1??個(gè)人所得稅處理：繳納個(gè)人所得稅

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)[2010]54號(hào)）：加強(qiáng)股息、紅利所得征收管理。重點(diǎn)加強(qiáng)股份有限公司分配股息、紅利時(shí)的扣繳稅款管理，對(duì)在境外上市公司分配股息紅利，要嚴(yán)格執(zhí)行現(xiàn)行有關(guān)征免個(gè)人所得稅的規(guī)定。加強(qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本管理，對(duì)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。

因此，如果股東是自然人，被投資企業(yè)的未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本的實(shí)質(zhì)是先分配后投資，自然人股東應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅。

2??企業(yè)所得稅處理：免征企業(yè)所得稅

如果股東是法人或公司，被投資企業(yè)的未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本的實(shí)質(zhì)也是先分配后投資。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，法人股東從被投資的居民企業(yè)稅后利潤(rùn)分得的股息和紅利是免企業(yè)所得稅的。因此，未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本時(shí)，法人股東按照投資比例增加的部分注冊(cè)資本免征企業(yè)所得稅。

1??溢價(jià)增資個(gè)人所得稅案例：

某公司是有限責(zé)任公司，原股東是甲和乙兩個(gè)自然人，公司注冊(cè)資本100萬(wàn)元，甲出資60萬(wàn)，乙出資40萬(wàn)。2020年11月，自然人股東丙對(duì)該公司增資300萬(wàn)，其中20萬(wàn)為實(shí)收資本，280萬(wàn)計(jì)入資本公積。2021年3月將280萬(wàn)資本公積轉(zhuǎn)增股本，轉(zhuǎn)增后公司注冊(cè)資本為400萬(wàn)，其中：自然人甲所持股權(quán)對(duì)應(yīng)注冊(cè)資本為200萬(wàn)（即增資140萬(wàn)），自然人乙所持股權(quán)對(duì)應(yīng)注冊(cè)資本為133.33萬(wàn)（即增資93.33萬(wàn)），自然人丙所持股權(quán)對(duì)應(yīng)注冊(cè)資本為66.67萬(wàn)（即增資46.67萬(wàn)）。自然人股東甲、乙、丙是否需要就增資的部分繳納個(gè)人所得稅？

2??涉及個(gè)人投資者資本公積轉(zhuǎn)增資本的稅收文件：

目前，涉及個(gè)人投資者資本公積轉(zhuǎn)增資本的稅收文件主要包括：

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)【1997】198號(hào)）。該通知第一條規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函【1998】289號(hào)）。該通知第二條規(guī)定，國(guó)稅發(fā)【1997】198號(hào)文件中所稱(chēng)的資本公積金是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，則應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)【2010】54號(hào)）。其中規(guī)定，加強(qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本管理，對(duì)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。

3??分析：

上述案例的交易分為兩個(gè)步驟，第一個(gè)步驟是新股東自然人丙以溢價(jià)增資，第二個(gè)步驟是將公司資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本。

實(shí)踐中，有觀點(diǎn)認(rèn)為：新股東自然人丙溢價(jià)繳納的資金280萬(wàn)元是對(duì)公司的捐贈(zèng)，因此需要公司將這部分資本公積計(jì)入應(yīng)納稅所得額計(jì)算企業(yè)所得稅。但這是一種誤解，新股東自然人丙投入的資本公積并非對(duì)公司的無(wú)償贈(zèng)送，實(shí)際上是新股東自然人丙獲得公司留存收益分享權(quán)利的對(duì)價(jià)，而不是對(duì)公司的捐贈(zèng)。

還有觀點(diǎn)認(rèn)為：認(rèn)可新股東自然人丙投入的資本公積是資本溢價(jià)，也認(rèn)可不是對(duì)公司的捐贈(zèng)，但是資本公積在投入公司后，其中有一部分資本公積是被原來(lái)兩個(gè)股東享有的，而公司在新股東自然人丙入股前形成的留存收益也有一部分在新股東進(jìn)來(lái)后由新股東參與享有，因此可以理解為是新股東用一部分資本公積購(gòu)買(mǎi)了老股東的留存收益，從而使得新老股東能夠共享權(quán)益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。但這種觀點(diǎn)割裂了公司的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。公司的實(shí)收資本、資本公積和留存收益對(duì)應(yīng)的全部資產(chǎn)都是公司的法人財(cái)產(chǎn)，法人財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于公司的個(gè)人財(cái)產(chǎn)（包括股權(quán)），除了實(shí)收資本需要在工商部門(mén)依法登記以外，對(duì)于資本公積、留存收益的比例共享不是實(shí)際意義上的權(quán)利分割，只是明確各自股東的權(quán)益份額，留存收益并沒(méi)有實(shí)際轉(zhuǎn)化為資本公積，當(dāng)然也就不能想當(dāng)然地認(rèn)為此時(shí)存在著對(duì)留存收益的分配，因此也不能據(jù)此對(duì)自然人股東征收個(gè)人所得稅。

實(shí)際上，該公司用于增資的款項(xiàng)全部來(lái)自于公司的資本溢價(jià)，而非留存收益。也即增資款源于投資者的投入資金，而非公司的盈利。這與未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本的個(gè)人所得稅處理是不一樣的。另外，案例中公司用于增資的溢價(jià)是否屬于符合上述稅收文件規(guī)定的股份制企業(yè)股票溢價(jià)？答案是肯定的。事實(shí)上，在公司法出臺(tái)之前，股份制企業(yè)既包括股份有限公司，也包括有限責(zé)任公司。如果將股份制企業(yè)的股票溢價(jià)僅僅解釋為股份有限公司的股票溢價(jià)，而不認(rèn)可有限責(zé)任公司的資本溢價(jià)，實(shí)際上就違背了“稅收不能侵蝕資本”的基本規(guī)則。稅收可以以資本的收益為征稅對(duì)象，但不能以資本的本金為征稅對(duì)象。案例中的280萬(wàn)資本公積，實(shí)際上是投資者投入的資本金。如果對(duì)這部分資本公積征稅，其實(shí)就是對(duì)資本本金征稅，是不正確的。