西政資本 作者：夏旭李冰
來源：西政資本（ID：xizheng_ziben）
隨著招拍掛市場拿地愈發艱難，對部分中小房企而言，通過村企合作方式獲取項目，已是必不可少的途徑之一。以深圳現有村企合作項目為例，房企與村股份公司合作多以“雙抬頭”模式為主，在“雙抬頭”模式下，村出地（出地方），房企出錢（出資方），項目完成后房屋按合作協議約定進行分割屬于自建房的范疇，雙方各自辦理產權登記，此環節不視為發生權屬轉移，但村股份公司在分得房屋后，若要實現當初的承諾對村民（股東）再次分房或對外轉讓，則需按正常的銷售不動產繳納相關稅費，稅負極重。
由于特殊歷史背景，村股份公司在取得該類房屋時，既無稅法上所規定的“土地成本”，也無實際投入“建安成本”，則名義成本幾乎為零，基于此，筆者特梳理了村企合作項目不同模式下分房環節及再次轉讓的涉稅問題及稅籌思路，供同業人士參考。
一、村企合作項目初次分房環節涉稅實務
對于村集體或村股份公司擁有的非農建設用地、征地返還用地、留用地、自留地等來說，村集體與房企合作開發最常見的就是“單抬頭”和“雙抬頭”的兩種模式。“單抬頭”的模式比較簡單，具體為房企單獨一方取得土地使用權后直接完成開發建設，然后將建成后的房屋分配給村集體。“雙抬頭”的模式稍微復雜些，村集體/村股份公司一起作為土地使用權人，項目完成開發建設后再分配物業給雙方。
（一）“雙抬頭”模式
1. 分房環節增值稅
根據國家稅務總局關于印發《營業稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發〔1995〕156號）第十七條的規定，合作建房分房自用時出地方、出資方均需繳納增值稅。
但深圳地區有例外，參照《深圳市地方稅務局關于合作開發房地產征收營業稅問題的批復》（深地稅發〔2005〕183號）的規定，分房自用時出地方、出資方目前均無需繳納增值稅。
2. 分房環節土地增值稅
根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第二條的規定，對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，共同投資、共擔風險、共享利潤，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，應征收土地增值稅。
對于合作建房雙抬頭模式，深圳基于自建房與共有產權分割思路，對此分房環節免繳土地增值稅，《深圳市地方稅務局關于發布〈稅收減免管理實施辦法〉的公告》（深圳市地方稅務局公告〔2016〕1號）之附件二《附件2：備案類減免稅事項目錄》“（一）納稅申報同時報送附送材料的事項目錄”第148項“合作建房自用的土地增值稅減免”，需附送的材料為房屋產權證、土地使用權證明，合作建房合同（協議），房產分配方案相關材料，提交其他減免稅相關資料。
3. 分房環節所得稅
按照《中華人民共和國企業所得稅法》，稅務機關不能依法將房地產開發項目作為獨立的納稅主體，單獨計征企業所得稅，也不應將該項目的收入、成本、費用計算在其中一方帳下，合并計入該方的應稅所得統一計繳企業所得稅。而應采取類似合伙企業“先分后稅”的原則，分房之后如雙方取得收入的，再對出地方、出錢方分別計征所得稅。合作建房后分房自用按自建房處理，雙方各自辦理產權登記，因此分房過程不產生所得稅的納稅義務。
4. 分房環節契稅
按照《中華人民共和國契稅法》規定“在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人”。合作建房第一步將土地使用權登記到雙方共同主體名下過程中，出地方并未發生土地、房屋權屬變更，出地方取得該土地使用權無需繳納契稅，出錢方則屬于土地、房屋權屬變更的承受單位，應征收契稅，其計稅依據為出錢方取得土地使用權的對應成交價格。合建并各自分得房屋辦理初始登記時，不發生權屬轉移，對出地方、出錢方均不征收契稅。
（二）“單抬頭”模式
既然雙抬頭能解決分房環節的稅費負擔問題，為何還有那么多開發商不選擇“雙抬頭”的合作模式。這個問題其實并不復雜，如果開發商希望對項目開發有更大的掌控度，或者在融資層面有更大的靈活度，則單抬頭絕對是更理性的選擇。不然做點什么事情都要找村里蓋章，或者等著村里上會，做個融資或者稅籌還得偷偷摸摸，則項目價值將很難達到最大化的效果。
單抬頭完成開發建設后，分配給村股份公司的物業無法納入開發商（項目公司）的土地成本，且該分配物業必須按市場價視同銷售并繳納全額的稅費，因此單抬頭模式需特別注意分房環節的稅費問題。
1. 分房環節增值稅
《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第14條“下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產：單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外”。
2. 分房環節土地增值稅
《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第3條“非直接銷售和自用房地產的收入確定”第一款“（一）房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，其收入按下列方法和順序確認：1.按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定。由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定”。
3. 分房環節企業所得稅
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第25條“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務”。
二、雙抬頭模式下再次轉讓環節稅費問題思路探討
村股份公司與房企在按合作協議分得房屋后再轉讓，由于村股份公司提供的土地主要為非農建設用地或征返用地，土地出讓金極低甚至可以忽略不計，同時村股份公司也幾乎不投入建安成本，村股份公司將合作開發的房屋按約定分給股東/村民時面臨著綜合稅負率超過60%（增值稅、土地增值稅、企業所得稅三項稅金）的情況，這也是村企合作項目繞不過去的一個問題。無論通過分紅也好，還是雙抬頭也好，房企再次轉讓時都要面臨繳納高額的土地增值稅和增值稅的問題。如何通過交易的安排，合理降低分房過程、再次轉讓的稅費，成了合作項目面臨的重要問題。依據筆者多年從事不動產交易的經驗，筆者從以下五個方面對合作建房后的再次轉讓提供交易思路：
（一）合并清算
雙抬頭模式下的合并清算參照單抬頭模式，開發完成后，若直接對外銷售，銷售完成后對村企與房企銷售房屋進行土地增值稅合并清算。
雙抬頭項目實質屬于合作建房，雙方共同投資、共擔風險、共享利潤，建成后按比例分房自用的，具備合并清算的基礎。所以針對村股份公司分配物業缺乏回遷實務的基礎（也即村股份公司屬自建房形式取得物業，非以更新項目的回遷形式取得物業），在清算環節無法將分配物業作為土地成本，村股份公司項目土地增值稅稅率最高達60%，故可考慮將村股份公司與合作方分得物業再銷售合并進行土地增值稅清算，如此，可降低村股份公司的稅負，但此時，房企因要分出一部分的投入成本作為村企的扣除成本，無法適用分開清算的土地增值稅稅率，從而房企的綜合稅費也將大幅度提升。
此方式操作上最為穩妥，且無涉稅風險，稅務機關認可程度高，但需同合作方討論稅費提高的分擔問題，且該方法總體節稅效果不明顯。
（二）舊房轉讓
根據深圳市《土地增值稅工作規程》（深圳市稅務局公告2019年第8號）從事房地產開發的納稅人將開發產品轉為自用、出租等用途超過 1 年（不含1 年）的，轉讓時適用舊房轉讓土地增值稅政策。村股份公司可將分得的物業持有/出租至少 1 年后，再轉讓給村民，可適用“舊房”轉讓土地增值稅政策。
舊房轉讓的好處在于在土地增值稅清算時，其中一種方法是“重置評估”，轉讓方不用考慮其歷史投入情況和發票取得情況，直接將評估成本作為其扣除項目，這個方法恰好能彌補村股份公司無實際投入的現狀，舊房轉讓時可采用購房發票或舊房及建筑物的評估價作為扣除項目，由于村股份公司為自建房，無購房發票，故如何對建筑物進行評估就顯得尤為重要。同時評估過程中地價款若能參照周邊城市做法，以同類型住宅地塊基準地價作為取得土地成本，也將大幅度降低轉讓過程中的土地增值稅。
（三）核定征收
核定征收是指村股份公司再轉讓時的土地增值稅選擇適用核定征收政策，核定征收包括核定成本、核定征收率等。
核定成本是指村股份公司再轉讓后土地增值稅清算時，銷售成本參考同一地區、同一類型、同一年度、銷售檔次相近的房地產開發成本，如合作方的開發成本，或參照住房建設部門公布的建筑工程造價成本。
核定征收率指稅務機關參照房地產開發行業中經營規模、開發模式相近的納稅人在同一地區、同一年度開發的房地產項目的稅負水平核定征收率，如廣東省惠州市，對轉讓農村集體留用地轉讓就可采用核定征收率方式征收土地增值稅。
目前深圳市稅務局對土地增值稅幾乎不采用核定征收政策，可考慮以村股份公司的特殊情況同稅局溝通，確定政策的適用性。
（四）合理低價
村股份公司合作建房初次分房后，其再次分房的受讓對象——原住村民，是有嚴格限制的，雖然其另一個身份是村企業的股東，但其原始權益卻來源于原住民的集體資產，或者說宅基地在城市化進程中的另一種轉換形式，故村企業或可以合理低的價格（房屋建造成本價）轉讓給本村村股份公司的村民，而不是市場價，從而降低整體稅負。
合理低價的情況在政府回購保障房、定向銷售人才住房、回遷安置房組成計稅價格、限地價競配建模式等都有體現。因而農村集體經濟組織向村民轉讓不動產，可向稅局爭取按照合理價格（不低于成本價）移交視為有合理理由。
（五）以租代售
“以租代售”是指村股份公司不以產權轉移登記的方式，而是以較低租金的方式將房屋長租給村民，但不實際改變村民對房屋的占有、使用、收益、處分權利（部分受限）。該種方式解決了產權轉移環節的超額稅費問題，村股份公司不用即時就面臨超60%的稅費，減少了一筆不少的稅費支出。
但短期問題已解，長期隱憂未除，“以租代售”也引來了其他諸多問題，比如村民在“租用”房屋期間，村股份公司要負擔租用房屋的房產稅、土地使用稅、增值稅等，每年也是一筆不少的稅金，這筆稅金如果是村民自有住房且自用的情況下，則完全不會產生；同時，名義為“租”，實際為“售”的情況下，村股份公司就不用繳納銷售環節的各項稅費嗎？未必，按實質重于形式的原則，如果購買方取得了不動產的占有、使用、收益等權利，仍應按照出售不動產處理繳稅。如財稅〔2016〕36號有關注釋規定，轉讓建筑物永久使用權，按照銷售不動產繳納增值稅，另外土地增值稅、企業所得稅也有類似規定。
除此之外，“以租代售”還帶來了村民雖然是房子的實際主人，但卻不能用于抵押貸款融資，不能按產權房積分讓孩子就近入學等社會問題，而村股份公司則面臨著名下有巨額資產，而實際上又不歸村集體所有等一系列問題，這可能就有點出乎設計者的意料和初衷。簡單來說，村股份公司雖然暫時繞過了再次分房環節繳稅問題，但風險問題也不能視而不見。
三、綜合建議
由于歷史的客觀原因，村股份公司并未記錄土地取得的歷史成本，從而造成再次分房或對外轉讓的高額稅負，而在村集體的改革過程中，村股份公司將分得的物業對村民進行分配，多數是歷史客觀原因形成的，并未實質取得收入。結合周邊城市對實質情況的處理經驗，建議區政府就此同稅局進行良好溝通，結合國內的量能課稅與稅收中性原則，盡可能減少分房過程中的稅負，加速村集體的改革進程。
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