有投拓朋友留言：芽哥，能講講“關于產園政府招商補助，在稅務處理上，是沖抵成本，還是作為收入？” 

稅務機關對返還收入的涉稅認定，本著實質重于形式原則，主要依據是政府與企業簽訂的出讓協議和補充協議的約定內容進行判定。

我們不妨來個案例，把市面上最主要的5種土地出讓金返還款的稅務處理，都分別拿出來揉碎了，給大家講清楚。

#案例：作為A城政府的招商引資項目，地產開發公司登山哥，在A市開發一個2000畝產業園，園區內配建公共體育館。2013年2月該公司向B市財政先期墊付拆遷補償款1.5億；同年6月招拍掛取得土地使用權，并一次性支付土地出讓金15億。

2013年9月經當地政府研究決定，一次性返還登山哥土地出讓金5.5億元，其中：

1、征地補償款1.5億，資金占用補償1000萬；

2、回遷房安置費用7000萬，用于拆遷戶安置；

3、基礎設施建設費用2億，用于產業園區供水、排水、供電、照明、道路、平整等；

4、公共配套設施5000萬，用于建設體育館；

5、政府財政獎勵2000萬，用于運營和招商引資。

#請問：上述案例中，5種返還款，哪些可以沖抵土地成本，哪些計入收入？

取得土地出讓金返還款到底是沖成本？還是計提收入？要正確處理好上述問題，我們需要知道，哪些部分屬于土地出讓金包含內容，哪些部分不屬于。（法理依據非常重要，如嫌法律條款頭疼，可直接跳到第2節看案例分析）

a、土地出讓前，政府應該負責哪些工作？

（國務院令第590號令）第四條規定：市、縣級人民政府負責本行政區域的房屋征收與補償工作。

（國土資源部第53號令）第二十一條規定：市、縣國土資源主管部門供應土地應當符合下列要求：土地權利清晰；安置補償落實到位；沒有法律經濟糾紛；地塊位置、使用性質、容積率等規劃條件明確；具備動工開發所必需的其他基本條件。

b.土地使用權出讓金包含哪些內容？

（國辦發〔2006〕100號）第一條規定：國有土地使用權出讓收入是政府以出讓等方式配置國有土地使用權取得的全部土地價款，包括受讓人支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。以招標、拍賣、掛牌和協議方式出讓國有土地使用權所確定的總成交價款。

c、土地使用權出讓金的上繳和使用？

國辦發〔2006〕100號文件第二條規定：土地出讓收支全額納入地方基金預算管理。收入全部繳入地方國庫，支出一律通過地方基金預算從土地出讓收入中予以安排，實行徹底的“收支兩條線”。

國辦發〔2006〕100號文件第三條規定：土地出讓收入使用范圍：征地和拆遷補償支出，土地開發支出，支農支出，城市建設支出和其他支出。

財綜〔2006〕68號文件第十五條規定：土地開發支出包括前期土地開發性支出以及財政部門規定的與前期土地開發相關的費用等，含因出讓土地涉及的需要進行的相關道路、供水、供電、供氣、排水、通訊、照明、土地平整等基礎設施建設支出，以及相關需要支付的銀行貸款本息等支出，按照財政部門核定的預算安排。

d、哪些部分違反國家規定？

《國有土地使用權出讓收支管理辦法》第10條規定“任何地區、部門和單位都不得以“招商引資”、“舊城改條造”、“國有企業改制”等各種名義減免土地出讓收入，實行“零地價”，甚至“負地價”，或者以土地換項目、先征后返、補貼等形式變相減免土地出讓收入；也不得違反規定通過簽訂協議等方式，將應繳地方國庫的土地出讓收入，由國有土地使用權受讓人直接將征地和拆遷補償費支付給村集體經濟組織或農民等”；

從上述法律規定上看，國有土地使用權出讓應“凈地”出讓，土地出讓前，征地拆遷補償工作由政府負責，納入儲備的土地應進行必要的前期開發，使之具備供應條件。同時也表明，除土地出讓金使用范圍外，均不得沖抵土地成本。

1.征地補償款1.5億，資金占用補償1000萬？

其中1億補償款屬于墊付款項，不屬于應稅范圍，應通過業務往來進行賬務處理；1000萬資金占用費屬于“金融保險業”行為，該收入不屬于轉讓不動產，不計入土地增值稅清算收入，計入收入總額繳納企業所得稅。

2.回遷房安置費用7000萬，用于拆遷戶安置？

本案例實際上是政府主導拆遷，由政府出資購買回遷房，用于安置動遷戶，屬于預售回遷房行為。應按“銷售不動產”稅目繳納相關稅費。

3.基礎設施建設費用2億，用于產業園區供水、排水、供電、照明、道路、平整等？

返還的公共配套設施費，是土地出讓前政府應進行的前期開發費用，相應形成土地使用權出讓成本，由于該筆費用政府在土地出讓時既未實際發生也未實際收取，因此，登山哥公司在收到該返還款時，應直接沖減土地成本。

4.公共配套設施5000萬，用于建設體育館？

有兩種情況：

a.如可以認定為屬于向政府銷售全部或部分公共配套設施的行為，即視同銷售行為征收相關稅費。

b.如不能認定為屬于向政府銷售全部或部分公共配套設施的行為，補償款項直接沖抵開發成本。

5.政府財政獎勵2000萬，用于運營和招商引資？

a.如政府將土地出讓金直接返還給其它關聯企業或個人，根據（財稅151號）規定：對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。

b.如政府將土地出讓金直接返還給項目公司，按照新發布的《企業會計準則第16號——政府補助》第八條 與資產相關的政府補助，應當沖減相關資產的賬面價值或確認為遞延收益。

在具體的認定中，稅務機關第一選擇往往會是沖減開發成本（土地成本），而不是計入損益。當然也部分地區出臺文件認為是政府對房地產開發企業的一種補助，不是地價款的折讓或開發成本的沖減，因此不扣減土地成本。例如，遼寧省地稅局《遼寧省地方稅務局關于明確土地增值稅清算有關問題的通知》（遼地稅函[2012]92號）規定，房地產開發企業從政府部門取得各種形式的返還款，地方稅務機關在土地增值稅清算時，其返還款不允許扣除，直接沖減土地成本。

總結如下，房地產企業收到土地出讓金返還款時，財稅處理上應根據實際情況分別進行處理：

返還屬于政府應支出的前期開發費用，應沖減土地成本；

返還代墊的征地、拆遷補償費用和土地前期開發費用應作往來業務處理，超返還部分作營業外收入；

返還屬于土地使用權出讓收入使用范圍，并納入財政預算管理的回遷房安置費和市政配套設施費應作經營收入；

政府將土地出讓金返還給其它關聯企業或個人的，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除；

返還屬于政府補助的，需視當地政府政策沖抵土地成本，或計入收入。