西政資本 作者：西政資本
筆者按：
深圳、廣州等城市最近上集體資產(chǎn)交易平臺的村企合作項目比較多，今天給大家分享一下深圳、廣州、惠州、佛山等城市的村集體留用地所涉的村企合作開發(fā)模式，方便大家了解在大灣區(qū)各城市針對村企合作項目的拿地方式、合作模式及稅務處理問題。
一、深圳的非農(nóng)建設用地與征地返還用地村企合作模式
深圳這邊村股份公司留用地的凈地合作開發(fā)主要是指非農(nóng)建設用地和征地返還用地的村企合作開發(fā)，至于非農(nóng)或征返用地調(diào)到城市更新項目范圍或者土地整備利益統(tǒng)籌項目的留用地村企合作開發(fā)情形，因本身的合作邏輯是拆遷補償，因此需與純粹的凈地村企合作開發(fā)做區(qū)分。
在集體資產(chǎn)交易平臺公開招商的村股份公司非農(nóng)或征返用地的凈地合作開發(fā)，在實務中主要是兩種方式，具體來說就是“單抬頭”和“雙抬頭”的模式。
（一）“單抬頭”合作模式
單抬頭的操作模式比較簡單，規(guī)劃和自然資源部（原為規(guī)劃國土委）與村股份公司簽訂《土地出讓合同》后，規(guī)自局、村股份公司、村股份公司的全資子公司三方簽訂《補充協(xié)議》，將土地使用權變更至村股份公司的全資子公司名下，然后開發(fā)商通過增資的方式取得原村股份公司的全資子公司的絕大部分股權，項目公司完成開發(fā)建設后向村股份公司（即原100%股權的控股股東）分配物業(yè)，具體如下圖所示。
需注意的是，單抬頭的合作模式下，因項目公司分配給村股份公司的物業(yè)無法做稅前扣除，因此在土地成本（如非農(nóng)或征返用地的出讓金）很低的情況下綜合稅負就會高很多，另外開發(fā)商完成項目的開發(fā)建設并在分配物業(yè)的過程中，因項目公司分配給村股份公司物業(yè)需按視同銷售處理，因此在土地成本很低的情況下相當于開發(fā)商還要額外掏出現(xiàn)金去繳納分配物業(yè)過程中的巨額稅費，由此就催生了雙抬頭的合作模式。
（二）“雙抬頭”的合作模式
非農(nóng)或征返用地的凈地村企合作在“雙抬頭”的模式下，核心操作是需要將原屬于村股份公司的留用地變更至村股份公司和開發(fā)商雙方名下，也即由雙方共同持有土地使用權。實務操作上，一般是規(guī)劃和自然資源局先跟村股份公司簽訂《土地出讓合同》（村股份公司為受讓人），然后由規(guī)自局、村股份公司及開發(fā)商三方再簽訂《土地出讓合同補充協(xié)議》，將土地使用權的受讓人變更為村股份公司和開發(fā)商兩方，由雙方共同持有留用地的土地使用權，也即土地證辦理完成后權屬人是雙主體。具體項目報批報建時，由開發(fā)商和村股份公司一起作為權利人（雙主體）進行申報，所有對政府的手續(xù)和文件都需要雙方蓋章，包括預售合同也都是雙方蓋章，當然，為避免操作上的繁瑣問題，常見的做法是在預售前村股份公司出具經(jīng)公證的委托書，全權委托開發(fā)商辦理所有后續(xù)手續(xù)和預售、物業(yè)管理聘請等事宜。物業(yè)分配時，村股份公司和開發(fā)商再按照土地出讓合同和補充協(xié)議約定的分配比例分配物業(yè)，具體操作如下圖所示。
需注意的是，在雙抬頭模式下，對于村股份公司通過分成方式取得物業(yè)的情形，因在分房過程中未發(fā)生產(chǎn)權轉移（村股份公司也持有土地使用權并一起完成開發(fā)建設和自始取得房產(chǎn)），因此村股份公司與項目公司均無需繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅。對于需對外銷售部分的物業(yè)，如由項目公司直接分房后對外銷售，該部分稅金則不需重復繳納。也正因為上述原因，“雙抬頭”最近幾年已成為深圳這邊村企凈地合作開發(fā)的主流模式。
二、廣州市村集體留用地的村企合作模式
廣州的村集體留用地所涉的村企合作模式比較特殊，在留用地的取得程序及村企合作方面，一般都是規(guī)劃和自然資源局收回集體土地（轉回國有土地）并與村集體簽訂《土地出讓合同》，村集體補繳土地出讓金，隨后村集體將留用地通過公開拍賣的方式轉讓給合作開發(fā)主體（即開發(fā)商），開發(fā)商建成物業(yè)后，要么是按約定將分成物業(yè)無償移交給村集體，要么是村集體或者村民按固定價格回購建成后的物業(yè)，具體如下圖所示。
需注意的是，廣州的村集體留用地合作開發(fā)模式，因為在一開始的時候村集體就將留用地的土地使用權轉讓給了開發(fā)商，因此開發(fā)商建成物業(yè)后分房給村集體就涉及稅費的繳納問題。根據(jù)《廣州市城市更新稅收指引（2021年版）》，物業(yè)分成環(huán)節(jié)可分為以下二種情況：
（一）分成物業(yè)建成后無償移交給村集體
開發(fā)商按照相關協(xié)議將建成物業(yè)以無償移交的方式給到村集體和村民的情形下，開發(fā)商需就分成物業(yè)按視同銷售繳納增值稅、土地增值稅及企業(yè)所得稅等，計稅依據(jù)按照留用地轉讓時點分成物業(yè)的約定價值（或市場評估價值）。村集體和村民主要繳納契稅、印花稅，其中村集體還需繳納企業(yè)所得稅，根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第三十七條規(guī)定：以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權投資其他企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)項目的，應在首次取得開發(fā)產(chǎn)品時，將其分解為轉讓土地使用權和購入開發(fā)產(chǎn)品兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并按應從該項目取得的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次取得的和以后應取得的）的市場公允價值計算確認土地使用權轉讓所得或損失。另根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。開發(fā)商和村集體確認的資產(chǎn)公允價值應保持一致。
（二）村集體、村民按固定價格回購分成物業(yè)
村集體和村民按固定價格回購分成物業(yè)的情形下，開發(fā)商按正常銷售處理，繳納相應稅費；回購價格明顯偏低的，需按視同銷售繳納增值稅、土地增值稅及企業(yè)所得稅等，按《增值稅暫行條例實施細則》（財政部令第65號）規(guī)定確定銷售額：①按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；②按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；③按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。村集體和村民主要就所回購的物業(yè)繳納契稅和印花稅。
上述二種情形涉稅情況詳見下表：
三、惠州市村集體留用地的村企合作模式
惠州留用地（或政府回撥地）的村企合作與廣州的模式大同小異，以惠陽區(qū)政府辦公室2019年3月1日發(fā)布的《惠州市惠陽區(qū)國有征地留用地公開掛牌轉讓操作流程為例》，國有征地留用地按規(guī)定委托第三方評估后，集體經(jīng)濟組織將經(jīng)表決同意已確權的國有征地留用地用于村企合作的決議情況、真實方案、掛牌轉讓價格等進行公示并經(jīng)政府部門同意后，集體經(jīng)濟組織委托公共資源交易中心就留用地進行公開掛牌轉讓；開發(fā)商摘牌后簽訂《成交確認書》和《村企合作開發(fā)土地項目合同》，隨后集體經(jīng)濟組織向國土資源部門申請補辦土地出讓手續(xù)并簽訂《國有土地使用權出讓合同》，其后集體經(jīng)濟組織與開發(fā)商（競得人）簽訂《國有留用地轉讓合同》；付清地價后，財政部門出具集體經(jīng)濟組織名下的出讓金票據(jù)，開發(fā)商（競得人）到稅務部門繳納稅費后憑《完稅證明書》及《國有留用地轉讓合同》向國土資源部門申請辦理不動產(chǎn)權證。具體合作模式及流程參見下圖。
有個問題需要特別留意，在留用地掛牌轉讓的過程中，村集體需按土地使用權的轉讓繳納各種稅費，其中先前的土地增值稅核定征收率已在2021年9月22日廢止（詳見下圖）。
至于開發(fā)商建成物業(yè)后的分房環(huán)節(jié)，實務中村集體對該留用地進行掛牌轉讓時一般已設定交易條件，競得人（開發(fā)商）最終須返還一定比例的物業(yè)給村集體，符合一級土地開發(fā)中征收土地補償情形，也符合該物業(yè)返還是土地成本價款組成的一部分。只是留用地掛牌轉讓時，土地出讓金的一部分為上交給國家的補交土地價款，一部分為開發(fā)完成后交付村民物業(yè)的價值，相當于是一種后付土地價款，故應將該返還物業(yè)按拆遷補償處理。故在土地增值稅和企業(yè)所得稅處理時，既應視同銷售收入，同時又應視同取得土地成本。
四、佛山市村集體留用地的村企合作模式
佛山區(qū)域村集體留用地的村企合作模式中，順德區(qū)的模式最具代表性，村集體經(jīng)濟組織完成土地整理并達到可出讓的條件后，集體經(jīng)濟組織表決將集體土地使用權公開流轉，房企通過公開交易平臺競得土地后支付相關價款。根據(jù)《順德區(qū)村鎮(zhèn)工業(yè)集聚區(qū)升級改造稅收指引》中關于一二級聯(lián)動開發(fā)模式的解釋說明，開發(fā)商將約定物業(yè)無償移交農(nóng)村集體和村民，屬于無償轉讓不動產(chǎn)，應按照視同銷售的相關規(guī)定繳納對應的增值稅、土地增值稅及企業(yè)所得稅。
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