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第三編 稅收實務(wù)
本篇稅收實務(wù)是本書的重中之重，系統(tǒng)介紹企業(yè)并購房地產(chǎn)稅務(wù)規(guī)劃可能用到的108種稅務(wù)規(guī)劃工具。
那么，什么是稅務(wù)規(guī)劃工具呢？
正如本書第一章第二節(jié)稅務(wù)規(guī)劃的兩大原理中所說：稅收要素的改變會造成兩種可能性，一是會導(dǎo)致納稅人的應(yīng)納稅額減少，二是會導(dǎo)致納稅人的應(yīng)納稅額不減少，甚至增加。作為納稅人和扣繳義務(wù)人，當(dāng)然愿意選擇由商業(yè)模式改變而引發(fā)的稅收要素的改變，朝著對其有利的方向前進，即導(dǎo)致其應(yīng)納稅額減少的方向前進。在稅務(wù)規(guī)劃實踐中，通過長期的實踐和摸索，人們必然會發(fā)現(xiàn)和總結(jié)出一系列導(dǎo)致應(yīng)納稅額減少的商業(yè)模式改變手段。
稅務(wù)規(guī)劃界就把這一系列能夠?qū)е聭?yīng)納稅額減少的商業(yè)模式改變手段，稱之為稅務(wù)規(guī)劃工具。
當(dāng)然，本篇即將展開的108中稅務(wù)規(guī)劃工具，僅僅是針對企業(yè)并購房地產(chǎn)稅務(wù)規(guī)劃領(lǐng)域而言的。由于稅務(wù)規(guī)劃工具數(shù)量有108個之多，為免讀者覺得雜亂無章頭暈?zāi)X脹，俺將其分為五個板塊，即組織架構(gòu)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、后期抵扣和其他；其中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和股權(quán)轉(zhuǎn)讓兩個板塊，因其工具數(shù)量眾多，又進一步分了小板塊。下面且聽俺依照上述板塊一一道來。
第一章、組織架構(gòu)
1、組織設(shè)計
不少房地產(chǎn)企業(yè)尤其是大的集團公司都實施了組織設(shè)計一體化戰(zhàn)略,設(shè)立與房地產(chǎn)開發(fā)相關(guān)的一系列企業(yè)，以實現(xiàn)權(quán)益的最大化。
問題87 房地產(chǎn)企業(yè)設(shè)立的公司一般有哪些？
如設(shè)立原材料、設(shè)備等資源供應(yīng)公司、苗木基地、綠化工程公司、裝修公司、廣告代理、工程管理、商務(wù)咨詢甚至設(shè)計公司和施工企業(yè)等等不一而足。
隨著全球一體化的推進，這些相關(guān)公司國際化傾向日益凸顯。例如，許多房地產(chǎn)公司都由境外設(shè)計公司完成方案設(shè)計，同時星級酒店大多聘請境外酒店管理公司進行管理。由于境外公司對于服務(wù)類合同通常要求中國境內(nèi)稅收由買方承擔(dān)，所以，是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)就成為房地產(chǎn)公司最關(guān)心的問題。
問題88 房地產(chǎn)企業(yè)設(shè)立相關(guān)公司的唯一目的就是稅收利益最大化嗎？
當(dāng)然不是。例如，很多房地產(chǎn)企業(yè)設(shè)立供應(yīng)公司，主要在于實現(xiàn)集團化采購,對供應(yīng)商有更大的選擇權(quán),議價能力更強,實現(xiàn)規(guī)模效應(yīng),從而使得貨源更有保障,進貨成本更低。當(dāng)然不可否認(rèn)，可以通過合理提高價格將利潤留在供應(yīng)公司,以降低房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)，也是房地產(chǎn)企業(yè)考慮的因素之一。當(dāng)然，將供應(yīng)公司設(shè)立在稅收洼地,獲得更多的稅收優(yōu)惠，就更具有中國特色了。
問題89 房地產(chǎn)公司設(shè)立相關(guān)公司一定是關(guān)聯(lián)公司嗎？
肯定不是。實踐中，恰恰相反，一般都要避免設(shè)立的相關(guān)公司成為房地產(chǎn)企業(yè)的關(guān)聯(lián)公司。因為，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的定價問題一直是反避稅的一個焦點，極易成為讓人談虎色變的金三系統(tǒng)的捕捉對象。當(dāng)然，道高一尺魔高一丈，有人為了規(guī)避金三系統(tǒng)把相關(guān)公司設(shè)在國外，不能不令人佩服；其實，打扮成這個樣子雖然能一定程度上屏蔽金三系統(tǒng)，但并不能阻止轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查程序的啟動幺。
問題90 一方在另一方?jīng)]有股份也可能構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系嗎？
根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（2016年第42號）第二條規(guī)定，企業(yè)與其他企業(yè)、組織或者個人具有下列關(guān)系之一的，構(gòu)成本公告所稱關(guān)聯(lián)關(guān)系：
（一）一方直接或者間接持有另一方的股份總和達到25%以上；雙方直接或者間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。
（二）雙方存在持股關(guān)系或者同為第三方持股，雖持股比例未達到本條第（一）項規(guī)定，但雙方之間借貸資金總額占任一方實收資本比例達到50%以上，或者一方全部借貸資金總額的10%以上由另一方擔(dān)保（與獨立金融機構(gòu)之間的借貸或者擔(dān)保除外）。
（三）雙方存在持股關(guān)系或者同為第三方持股，雖持股比例未達到本條第（一）項規(guī)定，但一方的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一方提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等特許權(quán)才能正常進行。
（四）雙方存在持股關(guān)系或者同為第三方持股，雖持股比例未達到本條第（一）項規(guī)定，但一方的購買、銷售、接受勞務(wù)、提供勞務(wù)等經(jīng)營活動由另一方控制。
（五）一方半數(shù)以上董事或者半數(shù)以上高級管理人員（包括上市公司董事會秘書、經(jīng)理、副經(jīng)理、財務(wù)負(fù)責(zé)人和公司章程規(guī)定的其他人員）由另一方任命或者委派，或者同時擔(dān)任另一方的董事或者高級管理人員；或者雙方各自半數(shù)以上董事或者半數(shù)以上高級管理人員同為第三方任命或者委派。
（六）具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關(guān)系的兩個自然人分別與雙方具有本條第（一）至（五）項關(guān)系之一。
（七）雙方在實質(zhì)上具有其他共同利益。
綜上所述，只有雙方或多方存在以上關(guān)系之一，并達到以上條件的才構(gòu)成法律意義上的關(guān)聯(lián)關(guān)系。
2、項目公司設(shè)立
房地產(chǎn)企業(yè)大部分項目在公司注冊地之外，異地經(jīng)營時如何選擇經(jīng)營主體是一個無法回避的問題。分公司和子公司是最常見的兩種選擇，而這種選擇，需要考慮的因素很多，例如，外資還是內(nèi)資、投資總額和注冊資本、設(shè)立手續(xù)、稅負(fù)、融資、政策優(yōu)惠和靈活性等多個因素。
實踐中，雖然分公司的企業(yè)所得稅匯總繳納至機構(gòu)總部住所地，從而互相彌補經(jīng)營虧損，但是，少數(shù)項目所在地地方政府不受理分公司的房地產(chǎn)手續(xù)，當(dāng)然更多的情況是規(guī)定只有法人公司才能享受的財政獎勵。
3、資本弱化
法冊資本金額的選擇是公司設(shè)立過程中難以回避的問題。從稅收角度,加大股東借款金額減少法冊資本金額進行資本弱化，有利于股東借款利息進行企業(yè)所得、土地增值稅前扣除,減少企業(yè)稅負(fù)，并且這種借款數(shù)額的增加，在很大程度上并不增加增值稅負(fù)擔(dān)。
問題91 股東借款和注冊資本的比例高于2:1利息不得扣除的規(guī)定適用于房地產(chǎn)企業(yè)嗎？
《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）明確規(guī)定：
一、在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：（一）金融企業(yè)，為5∶1；（二）其他企業(yè)，為2∶1。
二、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。
上述第一條和第二條規(guī)定聯(lián)系起來理解，不難得知，只要企業(yè)滿足兩個條件，債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例高于5:1或2:1利息也可以進行扣除：一是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融資利息，符合稅法有關(guān)規(guī)定；二是關(guān)聯(lián)企業(yè)雙方稅收負(fù)擔(dān)相同。也就是說，121號文的立法本意是為了防止關(guān)聯(lián)企業(yè)在稅負(fù)不同的情況下，利用境內(nèi)外地區(qū)優(yōu)惠稅率或減免政策，來借融資轉(zhuǎn)移利潤，減少稅負(fù)。所以，筆者以為，只要滿足上述兩個條件，121號文所規(guī)定的債權(quán)性投資（往往表現(xiàn)為股東借款）與其權(quán)益性投資（往往表現(xiàn)為注冊資本）比例高于2:1利息不得扣除的規(guī)定，就不適用于普通房地產(chǎn)企業(yè)。這種理解，與國家稅務(wù)總局公告2017年第6號公告第三十八條的規(guī)定，完全吻合。
另外，上述資本弱化的安排，基本不增加增值稅負(fù)擔(dān)。主要法律依據(jù)有三，一是財稅【2016】36號文附件3第十九項第7小項明確規(guī)定，企業(yè)集團符合條件的統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)免征增值稅財稅。二是【2019】20號文第三條明確規(guī)定，對企業(yè)集團內(nèi)單位之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。三是國市監(jiān)企注〔2018〕139號明確規(guī)定取消企業(yè)集團核準(zhǔn)登記，不再核發(fā)《企業(yè)集團登記證》，放寬企業(yè)集團名稱使用條件。
4、組織形式改變
企業(yè)組織形式改變是指有限責(zé)任公司（含一人公司）和股份公司之間以及企業(yè)法人和合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)之間的相互轉(zhuǎn)換。
問題92 企業(yè)法律形式改變和企業(yè)組織形式改變有何區(qū)別?
企業(yè)法律形式改變是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變。
顯然，企業(yè)組織形式改變只是企業(yè)法律形式改變的情形之一。
本書后面提到的“公司遷址”也屬于企業(yè)法律形式改變的情形之一。
問題93 企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織需要進行清算繳稅嗎？
稅總[2009]59號文第四條第一款規(guī)定，“企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進行稅務(wù)處理：企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。”
問題94 企業(yè)有限責(zé)任公司改為股份公司需要清算嗎？
稅總[2009]59號文第四條第二款規(guī)定，企業(yè)發(fā)生由法人轉(zhuǎn)變?yōu)榉欠ㄈ似髽I(yè)之外的其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。
問題95 個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)法人需要繳納契稅和土地增值稅嗎？
稅總[2018]17號文第一條規(guī)定，“企業(yè)按照《中華人民共和國公司法》有關(guān)規(guī)定整體改制，包括非公司制企業(yè)改制為有限責(zé)任公司或股份有限公司，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責(zé)任公司，原企業(yè)投資主體存續(xù)并在改制（變更）后的公司中所持股權(quán)（股份）比例超過75%，且改制（變更）后公司承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的，對改制（變更）后公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。”稅總[2018]57號文第一條規(guī)定，“按照《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改制為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司（股份有限公司）整體改制為股份有限公司（有限責(zé)任公司），對改制前的企業(yè)將國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下稱房地產(chǎn)）轉(zhuǎn)移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”
據(jù)此，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)整體改建為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，對改建前的企業(yè)將國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下稱房地產(chǎn)）轉(zhuǎn)移、變更到改建后的企業(yè)，無需繳納契稅和土地增值稅。
當(dāng)然，也有人認(rèn)為非公司制企業(yè)僅僅是指全民所有制企業(yè)、集體所有制企業(yè)、股份合作制企業(yè)等法人類型的企業(yè)，不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)非法人企業(yè)。俺覺得，這明顯有點作繭自縛的味道啦。
5、公司遷址
根據(jù)公司住所地和經(jīng)營地可以分開的原理，公司住所地遷到稅收洼地，以便享受洼地稅收優(yōu)惠。
問題96 遷址公司能在遷出地申請增值稅留抵稅額退稅嗎？
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人遷移有關(guān)增值稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第71號)規(guī)定,一般納稅人國遷移并涉及改變稅務(wù)登記機關(guān),需要辦理注銷稅務(wù)登記并重新辦理稅務(wù)登記的,在遷達地保留增值稅一般納稅人資格,辦理注銷稅務(wù)登記前尚未抵扣的進項稅額允許繼續(xù)抵扣。
因此,有增值稅留底稅額的一般納稅人在向遷出地主管稅務(wù)機關(guān)辦理異地遷移注銷時,不能申請留抵稅額退稅,但一定要取得該稅務(wù)機關(guān)出具的《增值稅一般納稅人遷移進項稅額轉(zhuǎn)移單》,及時到遷達地主管稅務(wù)機關(guān)辦理存續(xù)抵扣手續(xù),并申報抵扣。
問題97 企業(yè)辦理地址遷出，是否需要進行企業(yè)所得稅清算？
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）的規(guī)定，企業(yè)清算的所得稅處理，是指企業(yè)在不再持續(xù)經(jīng)營，發(fā)生結(jié)束自身業(yè)務(wù)、處置資產(chǎn)、償還債務(wù)以及向所有者分配剩余財產(chǎn)等經(jīng)濟行為時，對清算所得、清算所得稅、股息分配等事項的處理。下列企業(yè)應(yīng)進行清算的所得稅處理：（一）按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進行清算的企業(yè)；（二）企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)。因此，企業(yè)雖然遷出但企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營時，且未對資產(chǎn)、債務(wù)進行處置，未向所有者分配剩余財產(chǎn)的，不需要進行企業(yè)所得稅清算。
綜上分析,企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生異地遷移,并改變主管稅務(wù)機關(guān)的,不雷要進行所得稅清算,但需要結(jié)清應(yīng)納稅款、多退(免)的稅款以及滯納金、罰款等,一般納稅人存在留抵稅額的,可以通過《增值稅般納稅人遷移進項稅額轉(zhuǎn)移單》在遷入地存續(xù)抵扣。
6、企業(yè)注銷
辦理企業(yè)注銷時，要先注銷流轉(zhuǎn)稅，以便流轉(zhuǎn)稅在企業(yè)所得稅稅前扣除；要注意避免，先注銷企業(yè)所得稅，導(dǎo)致流轉(zhuǎn)稅無法在企業(yè)所得稅稅前扣除的情況發(fā)生。
需要說明的是，涉及房地產(chǎn)并購籌劃方案時，更多關(guān)注的是企業(yè)注銷時股東所得稅的處理。
問題98 企業(yè)注銷可以走簡易注銷程序嗎？
注冊容易注銷難，這一難題一直困擾著吃瓜群眾，僵尸企業(yè)已經(jīng)成為廣為詬病的社會熱點問題，老百姓熱切期盼稅務(wù)機關(guān)和工商部門能聯(lián)合起來，出臺企業(yè)簡易注銷程序的相關(guān)政策。2018年1月15日，工商總局與稅務(wù)總局近日聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于加強信息共享和聯(lián)合監(jiān)管的通知》（工商企注字〔2018〕11號），該通知對簡易注銷程序、簡易注銷的企業(yè)范圍以及稅務(wù)部門可提出異議的情形等作出了具體規(guī)定，從而建立起了我們國家簡易注銷制度。
作者簡介：齊紅雷，男，畢業(yè)于著名高校高等數(shù)學(xué)專業(yè)。正式從事律師職業(yè)已經(jīng)超過20年。現(xiàn)為北京德和衡律師事務(wù)所高級合伙人。是“三務(wù)合一”稅務(wù)規(guī)劃理論的核心創(chuàng)始人。自2003年開始，專門從事房地產(chǎn)專業(yè)法律服務(wù)。自2009年開始，主要從事企業(yè)并購房地產(chǎn)稅務(wù)規(guī)劃方案設(shè)計和審查工作，參與過眾多房地產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)剝離、項目轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)等標(biāo)的額巨大的方案設(shè)計。代表作為《企業(yè)并購房地產(chǎn)稅務(wù)規(guī)劃108式》。
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