作者  / 張 燕  高歡歡（見習(xí)生）  

企業(yè)的增值稅是企業(yè)在購(gòu)入或提供商品或服務(wù)時(shí)而需要繳納的一種稅金，其分為進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額，而企業(yè)在報(bào)稅期需要繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)的增值稅額為：當(dāng)期應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。

當(dāng)企業(yè)的當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額時(shí)，就產(chǎn)生了待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，即增值稅留抵稅額。

企業(yè)當(dāng)期的留抵稅額可以在銷項(xiàng)稅額進(jìn)行沖抵，我國(guó)自1994年實(shí)施增值稅改革以來(lái)，在很長(zhǎng)一段時(shí)間也一直實(shí)行的是待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額只能在后期抵扣，而不予以退稅的政策。在“財(cái)稅（2005）165號(hào)”《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》第六條強(qiáng)調(diào)“一般納稅人注銷或被取消輔導(dǎo)期一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時(shí)，其存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅”。不過(guò)隨著增值稅制度的不斷改革，留抵退稅制度也逐步開始試行。

2019年4月1日，財(cái)政部、稅務(wù)總局和海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布了《財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)）第八條規(guī)定試行增值稅期末留抵稅額退稅制度。 

2019年5月1日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第20號(hào)）公告對(duì)申請(qǐng)條件、留抵稅額、計(jì)算方法等作出了具體規(guī)定。

2019年6月1日，財(cái)政部和稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于明確部分先進(jìn)制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2019年第84號(hào)）公告對(duì)符合條件的部分先進(jìn)制造業(yè)納稅人，可以自2019年7月及以后納稅申報(bào)期向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還增量留抵稅額。

2022年4月1日，財(cái)政部和稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步加大增值稅期末留抵退稅政策實(shí)施力度的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2022年第14號(hào)），明確將先進(jìn)制造業(yè)按月全額退還增值稅增量留抵稅額政策范圍擴(kuò)大至符合條件的小微企業(yè)，并規(guī)定應(yīng)一次性退還小微企業(yè)存量留抵稅額。

從目前的稅收征管政策趨勢(shì)來(lái)看，增值稅期末留抵退稅制度正在我國(guó)逐步確立，適用的行業(yè)范圍也越來(lái)越廣泛。

在破產(chǎn)程序中，破產(chǎn)企業(yè)也存在有留抵稅額的情況，那么，如遇到此情形，破產(chǎn)管理人應(yīng)該如何處理呢？筆者作為長(zhǎng)期擔(dān)任破產(chǎn)管理人成員的法律工作者，試圖通過(guò)本文將這一問(wèn)題進(jìn)行分析，厘清存在的疑問(wèn)，供廣大同行在辦理破產(chǎn)案件時(shí)參考。

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)的留抵稅額可以作為企業(yè)的一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)退回企業(yè)，那么當(dāng)企業(yè)處于破產(chǎn)程序中，該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)是否屬于企業(yè)的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)呢？

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第三十條：“破產(chǎn)申請(qǐng)受理時(shí)屬于債務(wù)人的全部財(cái)產(chǎn)，以及破產(chǎn)申請(qǐng)受理后至破產(chǎn)程序終結(jié)前債務(wù)人取得的財(cái)產(chǎn)，為債務(wù)人財(cái)產(chǎn)。”第一百零七條：“債務(wù)人被宣告破產(chǎn)后，債務(wù)人稱為破產(chǎn)人，債務(wù)人財(cái)產(chǎn)稱為破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)時(shí)對(duì)債務(wù)人享有的債權(quán)稱為破產(chǎn)債權(quán)。”因此在破產(chǎn)程序中，結(jié)合債權(quán)人利益最大化的原則，凡是屬于破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的，都應(yīng)該屬于債務(wù)人財(cái)產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)向企業(yè)退返的留抵稅額當(dāng)然也應(yīng)作為破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)。所以在破產(chǎn)程序中，管理人可以基于企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)留抵稅額的退稅的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)返還企業(yè)的留抵稅額。

盡管目前已明確企業(yè)無(wú)論是在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程或處于破產(chǎn)程序中，都可以申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)返還留抵稅額，但是并非所有的企業(yè)都有資格申請(qǐng)留抵稅額的返還，留抵稅額也并非全部都足額返還。

財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署公告的2019年第39號(hào)文件中，第八條規(guī)定了申請(qǐng)退還留抵稅額的納稅人要求：

1.自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)六個(gè)月（按季納稅的，連續(xù)兩個(gè)季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個(gè)月增量留抵稅額不低于50萬(wàn)元；

2.納稅信用等級(jí)為A級(jí)或者B級(jí)；

3.申請(qǐng)退稅前36個(gè)月未發(fā)生騙取留抵退稅、出口退稅或虛開增值稅專用發(fā)票情形的；

4.申請(qǐng)退稅前36個(gè)月未因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰兩次及以上的；

5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。即只有同時(shí)滿足上述條件的納稅人，才可申報(bào)留抵稅額返還。且在第二、三款中分別明確了只有自2019年4月1日起的增量留抵稅額可以返還，返還比例為進(jìn)項(xiàng)稅額構(gòu)成比例的60%。

隨后，在財(cái)政部稅務(wù)總局下發(fā)的公告2022年第14號(hào)，只是對(duì)符合條件的制造業(yè)以及小微企業(yè)提供了更加優(yōu)惠的退稅政策，對(duì)制造業(yè)實(shí)行每月的全額退稅政策，對(duì)小微企業(yè)更是將存量留抵稅額包含在退稅額度內(nèi)，但對(duì)于其他行業(yè)并沒有進(jìn)一步的留抵稅額退稅優(yōu)惠政策。

因此，在企業(yè)破產(chǎn)程序中，管理人不僅要明確破產(chǎn)企業(yè)是否符合留抵退稅的要求，還要關(guān)注企業(yè)所處的行業(yè)是否存在更大的留抵稅額退稅優(yōu)惠政策。

1.管理人要求稅務(wù)機(jī)關(guān)予以退稅，收回后作為企業(yè)的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)向債權(quán)人進(jìn)行分配

管理人在破產(chǎn)程序中對(duì)于留抵稅額這項(xiàng)“隱形資產(chǎn)”應(yīng)特別注意，及時(shí)關(guān)注，盡快通過(guò)法律途徑收回該部分款項(xiàng)，以盡到管理人的職責(zé)。如破產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生新的銷項(xiàng)稅額，拖欠稅務(wù)機(jī)關(guān)的企業(yè)稅款，則需要考慮進(jìn)行沖抵了。

2.如在破產(chǎn)過(guò)程中新增增值稅銷項(xiàng)稅額，管理人可主張以留抵稅額進(jìn)行沖抵

在破產(chǎn)申請(qǐng)受理后，稅務(wù)機(jī)關(guān)向企業(yè)退還留抵稅額前，企業(yè)基于因繼續(xù)履行合同、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、處置資產(chǎn)等新產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額，按照企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定屬于破產(chǎn)費(fèi)用或者共益?zhèn)鶆?wù)，需要企業(yè)隨時(shí)進(jìn)行清償，因此一般情況下該項(xiàng)稅費(fèi)支出可以從留抵稅額中抵扣。由此破產(chǎn)企業(yè)通過(guò)降低稅費(fèi)支出，減少資金流出的方式實(shí)現(xiàn)留抵稅額的“變現(xiàn)”，從而使債權(quán)人能夠最大限度的得到清償。

3.如破產(chǎn)企業(yè)存在欠繳的稅款的情況，管理人以留抵稅額進(jìn)行沖抵

留抵稅額是企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的一筆債權(quán)，而企業(yè)在破產(chǎn)申請(qǐng)受理前欠繳稅務(wù)機(jī)關(guān)的其他稅費(fèi)相當(dāng)于企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的一筆債務(wù)，基于《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法〉若干問(wèn)題的規(guī)定（二）》第四十一條規(guī)定：“債權(quán)人依據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第四十條的規(guī)定行使抵銷權(quán)，應(yīng)當(dāng)向管理人提出抵銷主張。管理人不得主動(dòng)抵銷債務(wù)人與債權(quán)人的互負(fù)債務(wù)，但抵銷使債務(wù)人財(cái)產(chǎn)受益的除外。”且依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)的債權(quán)優(yōu)先于普通債權(quán)受償。因此按照此條解釋，管理人向稅務(wù)機(jī)關(guān)主張抵消其他所欠稅費(fèi)，是增加企業(yè)財(cái)產(chǎn)價(jià)值，使全體債權(quán)人受益的行為，管理人可以行使此項(xiàng)權(quán)利。

不過(guò)在破產(chǎn)程序中，用增值稅留抵稅額抵減其他欠繳稅款在目前實(shí)務(wù)中并不常見，但已有事先成功的案例。

四川盛馬化工股份有限公司的破產(chǎn)案件（(2018)川09民終1325號(hào)）中，法院就肯定了管理人用增值稅留抵稅額來(lái)抵減其他欠繳稅款的行為，實(shí)現(xiàn)增值稅留抵稅額的“變現(xiàn)”。

案件基本情況為：2018年5月29日盛馬化工經(jīng)法院裁定進(jìn)入破產(chǎn)程序，2018年11月7日，法院裁定4家關(guān)聯(lián)公司與盛馬公司合并破產(chǎn)重整，大英縣稅務(wù)局申報(bào)欠繳的消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等各種稅款債權(quán)合計(jì)329,257,062.97元，滯納金334,030,264.27元，不存在欠繳增值稅。截至2018年11月，盛馬公司存在留抵增值稅款86,860,689.92元。管理人用增值稅留抵稅款抵減欠繳稅款，最終審查認(rèn)定欠稅235,682,234.45元，滯納金334,030,264.27元，并將滯納金列入普通債權(quán)。

本案中，法院認(rèn)為，現(xiàn)行稅法對(duì)一般納稅人用增值稅留抵稅額抵扣除增值稅之外的稅款并未有明確的禁止性規(guī)定。同時(shí)按照法律適用的基本原則、本案應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用企業(yè)破產(chǎn)的相關(guān)法律法規(guī)及司法解釋，故盛馬公司在稅務(wù)機(jī)關(guān)留抵增值稅款可以抵減其欠繳的其他稅款。

由于增值稅留抵稅額在現(xiàn)階段還處于改革的試點(diǎn)階段，依據(jù)增值稅相關(guān)法律法規(guī)及政策，主張與新產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額和企業(yè)拖欠的稅金進(jìn)行沖抵應(yīng)該得到支持，但管理人是否可以主張以留抵稅額沖抵破產(chǎn)企業(yè)欠繳的稅金滯納金呢？

首先，需要明確的是滯納金的概念和破產(chǎn)程序中的清償順序。根據(jù)《稅收征管法》滯納金是因納稅人或扣繳義務(wù)人不及時(shí)履行納稅義務(wù)而應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)依法繳納的款項(xiàng)，且根據(jù)《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問(wèn)題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號(hào)）可知，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。

筆者看來(lái)，對(duì)于破產(chǎn)受理前的滯納金因其屬于普通債權(quán)，管理人如果行使抵消權(quán)并不會(huì)使全體債權(quán)人獲益，因此管理人是不能行使此項(xiàng)權(quán)利的。但根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十條的規(guī)定：“債權(quán)人在破產(chǎn)申請(qǐng)受理前對(duì)債務(wù)人負(fù)有債務(wù)的，可以向管理人主張抵銷”。根據(jù)此規(guī)定，對(duì)于破產(chǎn)受理前產(chǎn)生的滯納金，稅務(wù)機(jī)關(guān)在面臨留抵稅額的退稅要求時(shí)是可以主動(dòng)提出抵消的。

增值稅留抵稅額退稅制度在我國(guó)的明確確立，對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)是一項(xiàng)“利好”，它可以減少破產(chǎn)過(guò)程中企業(yè)現(xiàn)金的流出，增大破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的價(jià)值，實(shí)現(xiàn)債權(quán)人利益最大化，因此在破產(chǎn)程序中管理人應(yīng)及時(shí)關(guān)注這項(xiàng)“意外資產(chǎn)”。

當(dāng)然，該項(xiàng)制度尚處于不斷深化改革中，無(wú)論是理論還是實(shí)務(wù)中都存在著一些問(wèn)題和爭(zhēng)論，比如對(duì)不符合退稅條件的留抵稅額在破產(chǎn)過(guò)程中如何處置的問(wèn)題也尚無(wú)定論。如何平衡好管理人、稅務(wù)機(jī)關(guān)、其他債權(quán)人等各方的利益，需要在實(shí)踐中不斷探索和解決。無(wú)論如何，作為破產(chǎn)管理人，都應(yīng)該將增值稅留抵稅額作為破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)，盡最大力量進(jìn)行索要或沖抵，以維護(hù)債權(quán)人的利益，盡到管理人的職責(zé)。