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第三節 資產轉讓之增值稅
30、債權轉讓
實踐中時常出現債權轉讓的行為，雖說這種行為不屬于轉讓金融資產，但俺覺得由于形成債權的原因行為已經繳納過增值稅了，那么，債權轉讓就不應該再交增值稅了。
31、開發權轉讓
房地產項目開發權轉讓雖然表現為合同項下收益權轉移，但其本質是具體合同的債權轉讓，所以，不應該繳納增值稅。
問題172 開發權轉讓需要繳納所得稅嗎？
無論是個人所得稅還是企業所得稅，開發權轉讓可能適用的稅目也只有“轉讓財產所得”，其他稅目根本沾不上一點邊。那么轉讓開發權是否屬于轉讓財產呢？俺覺得，從法律角度說，開發權轉讓本質是合同法意義上的債權，如此，債權是否屬于法律意義上的“財產權”就成了關鍵。也就是說，如果債權屬于法律意義上的財產權，那么轉讓債權（此處專指轉讓開發權）就屬于轉讓財產的范疇，就應該按照“轉讓財產所得”的稅目繳納所得稅；相反，如果債權不屬于法律意義上的財產，那么轉讓債權（此處專指轉讓開發權）就不屬于轉讓財產的范疇，就無法適用“轉讓財產所得”的稅目，而其他所得稅的稅目又跟開發權轉讓不沾邊，那么開發權的轉讓就因為沒有可適用的稅目而無需繳納所得稅。
債權是否屬于法律意義上財產權呢？答案是肯定的。因為，從民法理論上講，財產權分為四大類，即物權、債權、有價證券和知識產權。顯然，轉讓債權（此處專指轉讓開發權）所得屬于典型的轉讓財產所得，理應繳納所得稅。當然也有稅務專業人士認為開發權不屬于企業所得稅的繳稅范圍，原因是找不到可適用的稅目，俺覺得這種說法是站不住腳的。
問題173 開發權轉讓取得的發票能否計入土地增值稅加計扣除成本？
應該不能。
32、一并轉讓
納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為，不征收增值稅。
問題174 整體收購的被收購方能開具發票嗎？
應該不能。
問題175 整體收購涉及的稅收政策文件有哪些？
1、國稅[2011]13號《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》
2、國稅[2013]66號《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》
3、財稅〔2016〕36號文附件二《營業稅改增值稅試點有關事項的規定》。
問題176 企業整體轉讓不征收增值稅的同時，是否應單獨對資產包中的土地使用權或不動產征收土地增值稅？
主流觀點認為應該單獨對資產包中的土地使用權或不動產征收土地增值稅，理由是資產轉讓（即使是資產整體轉讓）不屬于企業重組，不應該享受免征土地增值稅的優惠政策。如《內蒙古自治區地方稅務局關于企業資產整體轉讓征免土地增值稅的批復》（內地稅字〔2015〕140號） 明確，赤峰市地方稅務局：你局《關于企業資產整體轉讓是否征收土地增值稅的請示》（赤地稅發〔2015〕51號）收悉。經請示國家稅務總局，現批復如下：博天糖業有限公司赤峰分公司與赤峰眾益糖業有限公司簽訂業務轉讓協議，將博天糖業有限公司赤峰分公司的全部資產、債權、債務和勞動力一并轉讓給赤峰眾益糖業有限公司，該業務轉讓的收款方為博天糖業有限公司。此項交易的實質是博天糖業有限公司將其赤峰分公司整體轉讓給赤峰眾益糖業有限公司，并不屬于企業兼并的情形，不應按《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕048號）第三條“在企業兼并中，對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的，暫免征收土地增值稅”的規定予以減免。此項交易涉及的房產、土地應當依法繳納土地增值稅。
當然也有稅務機關認為，不應該征收土地增值稅。云南地稅局曾以云地稅一字[2001]1號[66]文件保山市地稅局批復：“對企業是由人（企業勞動者和經營管理者）和物（企業貨幣資金、機器設備、原材料、建筑物及其占有的土地）組成的統一體，并非僅僅是不動產所有權、土地使用權和原材料等物資所有權發生轉移，而是整個企業（包括人和物）的產權發生轉移。因此，根據現行稅法規定，對企業整體資產出售或整個企業所有權轉移的行為，不征收土地增值稅。”
33、一二級聯動
一二級聯動是指一級土地整理和二級房地產開發的主體是同一家房地產企業，這種情況應該注意企業一級土地整理的行為應定性為建筑施工作業，從而按3%的征收率計稅。
第四節 資產轉讓之土地增值稅
34、集體土地
在集體建設用地上進行房地產項目開發，按現行的稅法規定，不征收土地增值稅。
問題177 小產權房是否征收土地增值稅，法律是如何規定的？
所謂小產權房是指在集體建設用地上進行房地產建設并向集體組織成員之外的個人或單位進行銷售的房屋。
1994年1月1日起施行的《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。1995年出臺的《土地增值稅宣傳提綱》也規定，如果轉讓的不是國有土地使用權，那就是非法轉讓，應由有關部門去糾正非法行為。
遍布全國的小產權房作為違反建筑拆除已經是不可能的選項，如何讓小產權房“轉正”，是一個重大的稅法問題，隨著商品房價格的一路攀升，這個問題變得越來越棘手。在“房住不炒”的大背景下，在集體建設用地上建設的長租房如何征稅，是一個迫在眉睫的問題。
其實，除了小產權房之外，在集體建設用地上還有數量驚人的商業用房等待著命運的裁決。
35、清算對象
在進行房地產項目土地增值稅清算時，清算對象的劃分和確認不當，會造成土地增值稅提前繳納甚至是超額繳納的現象。
問題178 劃分清算對象的標準和法律依據有哪些？
《土地增值稅暫行條例實施細則》第八條規定:土地增值稅以納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。
《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號)規定:土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算,對于分期開發的項目,以分期項目為單位清算。開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的,應分別計算增值額。
《土地增值稅清算管理規程》(國稅發〔2009〕91號文件發布)第十七條規定:清算審核時,應審核房地產開發項目是否以國家有關部門審批、備案的項目為單位進行清算;對于分期開發的項目,是否以分期項目為單位清算;對不同類型房地產是否分別計算增值額、增值率,繳納土地增值稅。
《國家稅務總局關于修訂財產行為稅部分稅種申報表的通知》(稅總發〔2015〕114號)規定,從事房地產開發的納稅人清算適用的申報表應區分普通標準住宅、非普通標準住宅、其他類型三列填報。
問題179 房地產項目分期開發的確認標準在實踐中如何把握？
在這個問題上，雖然各地做法不一，但總體大同小異。可大體分為以下兩個判斷標準。
一是以規劃部門下發的《建設工程規劃許可證》作為房地產項目的分期的確認標準；
二是依據《建設工程規劃許可證》難以確認分期開發項目的,由主管地稅機關依據《建設用地規劃許可證》《建設工程規劃許可證》以及相關《建筑工程施工許可證》《預售許可證》及預售資金回籠等情況,經調查核實、集體審議,綜合認定分期開發項目。
36、地下車庫
在進行房地產項目土地增值稅清算時，地下車庫是繼清算對象劃分之后的又一個關鍵因素，其中涉及眾多稅收問題。
問題180 地下面積是否分攤土地成本稅法如何規定？
目前，地下車庫是否分攤土地成本，國家并沒有統一規定。一般把握原則是，如果地下建筑計入容積率的，則分攤土地成本，否則不予分攤。如《湖北省地方稅務局關于進一步規范土地增值稅征管工作的若干意見》（鄂地稅發[2013]44號）第六條規定，“房地產開發項目在取得土地使用權時，申報建設規劃含地下建筑，且將地下建筑納入項目容積率的計算范疇，并列入產權銷售的，其地下建筑物可分攤項目對應的土地成本。其他不納入項目容積率計算范疇或不能提供與取得本項目土地使用權有關聯證明的地下建筑物，不得進行土地成本分攤”。
問題181 地下面積分攤土地成本一定要取得發票嗎？
國家稅務總局關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知（國稅發[2009]31號）第32條，除以下幾項預提（應付）費用外，計稅成本均應為實際發生的成本。......（二）公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。根據上述公共配套設施可以按照預算成本全額計提的規定，地下車庫可以按照預算成本進行稅前扣除。也就是說，企業所得稅沒有發票也可以扣除。
國家稅務總局關于印發《土地增值稅清算管理規程》的通知（國稅發〔2009〕91號）第第二十一條“（二）扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發生的。”沒有對取得發票做出具體規定。實踐中各地稅務機關主流應當取得但未取得合法憑據的不得扣除。
問題182 無產權的人防地下車位預售款需要預繳土地增值稅嗎？
房地產實務中，人防地下車位雖然產權不在房地產企業名下，但《中華人民共和國人民防空法》第五條規定，國家對人民防空設施建設按照有關規定給予優惠。國家鼓勵、支持企業事業組織、社會團體和個人，通過多種途徑，投資進行人民防空工程建設；人民防空工程平時由投資者使用管理，收益歸投資者所有。因此，實踐中，房地產企業不約而同地將這些人防地下車位“使用權”進行轉讓。
房地產企業“轉讓”不能辦理權屬登記手續的人防地下車位的使用權的行為，實質上是一種“出租”行為，只不過預“出租”的標的物還沒有建設完畢，法學理論上屬于“預出租”行為，就像房屋預售一樣，其預售的房屋在地球上并不存在。
《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第三條第（二）款規定，房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用于出租等商業用途時，如果產權未發生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應成本和費用。
綜上，取得無產權的人防地下車位預售款無需預繳土地增值稅。
問題183 無產權的人防地下車位可以扣除相應成本和費用嗎？
如上所述根據《中華人民共和國人民防空法》第五條規定，人民防空工程平時由房地產企業使用管理，收益歸房地產企業所有。如此，地下人防車位不符合國稅發〔2006〕187號第四條第三款規定的“建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除”之規定，故不扣除相應成本和費用。
問題184 在無償贈送人防地下車位的銷售合同中如何約定才能避免繳納增值稅？
人防地下車位若作為房屋的附送產品，合同一定不要出現“無償”或“贈送”等字眼，是應該約定，房屋銷售單價中含地下車庫。否則，稅務機關有權認為無償贈送的地下車庫屬于視同銷售，依法應繳納增值稅。
37、安置房
安置房以房地產企業名義報建，無償移交時應按視同銷售繳納增值稅。若增值稅的計算基礎能以市場價計算，則有利于將來土地增值稅的抵扣；若增值稅的計算基礎能以成本價計算，則不有利于將來土地增值稅的抵扣。
問題185 房地產企業名下安置房增值稅的計算基礎是市場價還是成本價，稅法是如何規定的？
在營改增前,應當按照《中華人民共和國營業稅暫行條例》的有關法規,就其取得的營業額計征營業稅，即對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分,由當地稅務機關按同類住宅房屋的成本價核定計征營業稅......。”
營改增后,《財政部國家稅務總局關于明確金融房地產開發教育輔助服務等增值稅政策的通知》(財稅[2016]140號)僅提及“房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目(選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外),在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。”按此規定，對貨幣補償的好說，但對房地產企業對被拆遷人提供房屋補償時，是以成本價還是市場價作為視同銷售之增值稅的計稅基礎這一問題并無明確答案。
問題186 村委會名下安置房需要交納增值稅嗎？
當然，實踐中，為數不少的安置房并沒有立項在房地產企業名下，而是立項在城改辦或村委會名下。立項在村委會名下的，通常是由居民所在村委會代表村民，以村委會名義立項報建，并由村委會代表委托房地產企業代建，相關建筑成本票據抬頭開給村委會，，項目竣工后整體移交給村委會，再由政府分別給村民辦理房屋產權登記。此種方式，村委會不征增值稅。房地產企業僅就取得的代建費用繳納增值稅。
問題187 房地產企業名下安置房多余的存量房如何處理？
在房地產實踐中，很多城市還存在就地安置的情況，本著集約用地的原則，房地產企業建設的安置房不可能與安置房的需求量一一對應一套不多一套也不少，往往會比實際需求多出一些存量房。如果房地產企業銷售這些存量房時，應該按實際銷售價格繳納增值稅。
38、應付賬款
納稅人如有充足的證據證明應付賬款的債務并未滅失，在可預見的將來必須償還，則逾期應付未付款可以不并入當期應納稅所得。
問題188 應付賬款超過三年就要并入應納稅所得嗎？
《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局令2005年第13號）第五條的規定 “企業已申報扣除的財產損失又獲得價值恢復或補償，應在價值恢復或實際取得補償年度并入應納稅所得。因債權人原因確實無法支付的應付賬款，包括超過三年以上未支付的應付賬款，如果債權人已按本辦法規定確認損失并在稅前扣除的，（債務人）應并入當期應納稅所得依法繳納企業所得稅。”這，就是三年之說的法源。
《企業資產損失稅前扣除管理辦法》（國稅發[2009]88號） 全文找不到上述條款：“因債權人原因確實無法支付的應付賬款，包括超過三年以上未支付的應付賬款，如果債權人已按本辦法規定確認損失并在稅前扣除的，應并入當期應納稅所得依法繳納企業所得稅。”
可惜上述兩個文件已廢止，雖然現行《企業所得稅法實施條例》第二十二條規定，《企業所得稅法》第六條第（九）項所稱其他收入，包括確實無法償付的應付款項……。但該兩條規定也仍然沒有明確應付款掛賬年限，代之以“確實無法償付”的原則性規定。所以，三年以上應付款項并入應納稅所得額的法律依據似乎已經消失了。
國家稅務總局關于發布《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》的公告 （國家稅務總局公告〔2011〕25號）第二十三條規定“ 企業（債權人）逾期三年以上的應收款項在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。” 本公告對債務人是否并入應納稅所得額沒有規定。
但是，實踐中，各地稅務機關紛紛依據上述25號文出臺地方規定，年限不在一刀切三年之規定。如《貴州省國家稅務局 貴州省地方稅務局 關于企業所得稅有關業務問題的公告》（2013年第7號）四、關于超過五年未支付的應付款項問題 企業因債權人原因確實無法支付或超過五年(60個月)未支付的應付款項，（債務人）應并入當期應納稅所得額繳納企業所得稅。企業如果能夠提供確鑿證據(指債權人主管稅務機關出具未在稅前扣除的證明等有效證據)證明債權人未在稅前扣除的，可以不并入當期應納稅所得額。對并入應納稅所得額的應付款項在以后支付的，允許稅前扣除。”
河北省地方稅務局公告2014年第4號 《河北省地方稅務局關于企業所得稅若干業務問題的公告》第十條規定“關于三年以上未支付的應付賬款的稅務處理問題：企業因債權人原因確實無法支付的應付賬款，包括超過三年未支付的應付賬款以及清算期間未支付的應付賬款，應并入當期應納稅所得額繳納企業所得稅。企業若能夠提供確鑿證據(指債權人承擔法律責任的書面聲明或債權人主管稅務機關的證明等，能夠證明債權人沒有按規定確認損失并在稅前扣除的有效證據以及法律訴訟文書)證明債權人沒有確認損失并在稅前扣除的，可以不并入當期應納稅所得額。已并入當期應納稅所得額的應付賬款在以后年度支付的，在支付年度允許稅前扣除。”
當然，跨區域關聯企業惡意長期將應付款項掛往來賬的行為不在本問題討論之列。俺覺得，隨著金三系統的上線，這種做法會受到極大的遏制。
39、成本分攤
房地產并購的成本分攤主要關注點在于土地成本的合理分攤，以利于土地增值稅的清算。
問題189 企業所得稅層面的成本分攤和土地增值稅層面的成本分攤有何不同？
企業所得稅層面的成本分攤，更多的關注企業與關聯方共同開發、受讓無形資產，或接受勞務時，各自分攤的成本占比的合理性。比如一家跨國公司由母公司和數家子公共同開發一項新產品,那么,這項新產品的開發費用就應該由這家母公司和數家子公司根據彼此簽訂的成本分攤協議按合理比例分攤。所有違背獨立交原則進行的“安排”,都屬于避稅行為,將面臨稅務機關的納稅調整。可見，對成本分攤協議是否符合獨立交易原則進行審核和調查，是稅務機關對企業所得稅進行有效管理的重要工作。
40、自用出租
房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用于出租等商業用途時，如果產權未發生轉移，不征收土地增值稅。這也是房地產并購稅務規劃特別需要關注的問題之一。
問題190 自用或出租不征收土地增值稅的法律依據何在？
2009年5月20日，國家稅總發布《土地增值稅清算管理規程》，其中第十九條第二款規定，“（二）房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用于出租等商業用途時，如果產權未發生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。”
當然，在稅務規劃時不能只是考慮這種情況下永久性避掉土地增值稅的問題，還需要考慮房產稅的不利因素，因為，房產稅對于以自持出租為主的商業地產項目而言,是僅次于增值稅及企業所得的第三大稅種,占據居著重要地位。
41、價格臨界
土地增值稅采用的是超率累進稅率，增值額越高稅率越高。當增值額在稅率級差的臨界點時，可能收入稍高一點會造成增值額超過臨界點而適用高一級的稅率，直接增加10%的增值稅額。所以在定價時可進行周密測算，以避免發生這種情況。
問題191 價格臨界籌劃適用預售房屋嗎？
實踐中，對這一籌劃原理在已經竣工后尾盤現房銷售和房地產二手市場具有實操性，沒有爭議。但在預售房屋階段是否可以操作爭議較大。俺覺得在預售房屋階段，由于施工尚在進行隨時可能因為簽證或索賠而改變工程造價，從而導致最終的扣除成本金額無法確認，也就是說，多少增值額適用那一級的稅率根本無從計算，故上述籌劃原理也就很難落地。
問題192 價格臨界籌劃適用普通住宅增值低于20%免征土地增值稅的情形嗎？
根據《土地增值稅暫行實施細則》第11條規定，增值額未超出扣除金額20%免征土地增值稅；超過20%全額征增值稅。利用土增稅稅率臨界點進行籌劃原理，在于避免因增加極少的增值額而適用高一級稅率增加更多的土地增值稅。同理，避免因增加極少的收入而超出扣除金額的20%而產生繳納土地增值稅義務，也同樣適用上述籌劃原理。實踐中，有極個別的稅務機關暗示或明示企業增值率不能低于20%，以確保往年已經預繳的土地增值稅不進行退稅，這對于想做上述籌劃的企業來說，也只能發出“出師未捷身先死長使英雄淚滿襟”的慨嘆了。
42、企業改制
在企業改制過程中，滿足法定條件的，對改制后公司承受原企業土地、房屋權屬的，免征契稅、土地增值稅等。
問題193 企業改制免契稅的法定條件和法律依據何在？
《財政部、國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知（已過期）》（財稅[2012]4號、《財政部、國家稅務總局關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知（已過期）》（財稅[2015]37號）以及《財政部 稅務總局關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》財稅[2018]17號均明確規定，對非公司制企業改制為公司制企業（有限責任公司或股份有限公司）、有限責任公司改制為股份有限公司、股份有限公司改制為有限責任公司的三種情形，滿足以下條件的，對改制后公司承受原企業土地、房屋權屬的，免征契稅：
（1）原企業投資主體存續并在改制后的公司中所持股權或股份比例超過75%的（相比較而言，與整體改制的免土地增值稅持股100%不同，免契稅只要求原投資主體持股75%以上。）；
（2）改制后的公司承受原企業的權利、義務。
問題194 個人獨資企業改制為一人公司需要繳納契稅嗎？
雖然《財政部 稅務總局關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》財稅[2018]17號第一條沒有明確規定，但是，俺認為不需要繳納契稅。因為，上述第一條所說的“非公司制企業”應該包括合伙企業和個人獨資企業。
問題195 企業改制免土地增值稅的法律依據何在？
財政部 國家稅務總局《關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》財稅[2015]5號已經于2017年12月31號到期，2018年5月16日財政部 稅務總局發布了《關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》財稅[2018]57號 ，該57號文規定，“為支持企業改制重組，優化市場環境，現將繼續執行企業在改制重組過程中涉及的土地增值稅政策通知如下：一、按照《中華人民共和國公司法》的規定，非公司制企業整體改制為有限責任公司或者股份有限公司，有限責任公司（股份有限公司）整體改制為股份有限公司（有限責任公司），對改制前的企業將國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下稱房地產）轉移、變更到改制后的企業，暫不征土地增值稅。本通知所稱整體改制是指不改變原企業的投資主體，并承繼原企業權利、義務的行為。二、按照法律規定或者合同約定，兩個或兩個以上企業合并為一個企業，且原企業投資主體存續的，對原企業將房地產轉移、變更到合并后的企業，暫不征土地增值稅。三、按照法律規定或者合同約定，企業分設為兩個或兩個以上與原企業投資主體相同的企業，對原企業將房地產轉移、變更到分立后的企業，暫不征土地增值稅。四、單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資，對其將房地產轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅。五、上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產轉移任意一方為房地產開發企業的情形。”
作者簡介：齊紅雷，男，畢業于著名高校高等數學專業。正式從事律師職業已經超過20年。現為北京德和衡律師事務所高級合伙人。是“三務合一”稅務規劃理論的核心創始人。自2003年開始，專門從事房地產專業法律服務。自2009年開始，主要從事企業并購房地產稅務規劃方案設計和審查工作，參與過眾多房地產企業資產剝離、項目轉讓、轉讓公司股權等標的額巨大的方案設計。代表作為《企業并購房地產稅務規劃108式》。
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