老蔣商事法律服務(wù)團隊 作者：蔣陽兵
我國法律規(guī)定的擔(dān)保物權(quán)中被公認在破產(chǎn)程序中可享有別除權(quán)的有抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)。
別除權(quán)在我國現(xiàn)行的破產(chǎn)法和民法體系中并非是顯名的獨立實體權(quán)利，在破產(chǎn)法中亦尚未明確規(guī)定“別除權(quán)”概念。從《企業(yè)破產(chǎn)法》第109條之規(guī)定來看，別除權(quán)的內(nèi)涵“權(quán)利人有權(quán)就債務(wù)人特定財產(chǎn)優(yōu)先受償”是被現(xiàn)行破產(chǎn)法所認可的。最高人民法院的《民事案件案由規(guī)定》“與破產(chǎn)有關(guān)的糾紛”中亦規(guī)定有“別除權(quán)糾紛”，人民法院在司法實踐中亦受理了一些別除權(quán)糾紛案件。
一、別除權(quán)的權(quán)利基礎(chǔ)
（一）別除權(quán)之擔(dān)保物權(quán)基礎(chǔ)
我國法律規(guī)定的擔(dān)保物權(quán)中被公認在破產(chǎn)程序中可享有別除權(quán)的有抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)
1、抵押權(quán)
抵押權(quán)是指債權(quán)人對于債務(wù)人或第三人提供的作為履行債務(wù)的擔(dān)保的財產(chǎn)，在債務(wù)人不履行債務(wù)時，可以就其賣得價金優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。抵押權(quán)分為一般抵押權(quán)和特別抵押權(quán)，一般抵押權(quán)主要包括動產(chǎn)抵押和不動產(chǎn)抵押;特別抵押權(quán)包括最高額抵押權(quán)、財團抵押、浮動抵押等。一般抵押權(quán)做為破產(chǎn)別除權(quán)的權(quán)利基礎(chǔ)基本沒有異議，特別抵押權(quán)是否能夠成為破產(chǎn)別除權(quán)的權(quán)利基礎(chǔ)還存在較大爭議。
我國法律目前的相關(guān)規(guī)定主要有：
（1）《物權(quán)法》第179條：“為擔(dān)保債務(wù)的履行，債務(wù)人或者第三人不轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的占有，將該財產(chǎn)抵押給債權(quán)人的，債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實現(xiàn)抵押權(quán)的情形，債權(quán)人有權(quán)就該財產(chǎn)優(yōu)先受償。前款規(guī)定的債務(wù)人或者第三人為抵押人，債權(quán)人為抵押權(quán)人，提供擔(dān)保的財產(chǎn)為抵押財產(chǎn)。”
（2）《擔(dān)保法》第33條：“本法所稱抵押，是指債務(wù)人或者第三人不轉(zhuǎn)移對本法第三十四條所列財產(chǎn)的占有，將該財產(chǎn)作為債權(quán)的擔(dān)保。債務(wù)人不履行債務(wù)時，債權(quán)人有權(quán)依照本法規(guī)定以該財產(chǎn)折價或者以拍賣、變賣該財產(chǎn)的價款優(yōu)先受償。前款規(guī)定的債務(wù)人或者第三人為抵押人，債權(quán)人為抵押權(quán)人，提供擔(dān)保的財產(chǎn)為抵押物。”
《擔(dān)保法》第95條：“海商法等法律對擔(dān)保有特別規(guī)定的，依照其規(guī)定。”
（3）《海商法》第11條：“船舶抵押權(quán)，是指抵押權(quán)人對于抵押人提供的作為債務(wù)擔(dān)保的船舶，在抵押人不履行債務(wù)時，可以依法拍賣，從賣得的價款中優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。
（4）《民用航空法》第16條：“設(shè)定民用航空器抵押權(quán)，由抵押權(quán)人和抵押人共同向國務(wù)院民用航空主管部門辦理抵押權(quán)登記；未經(jīng)登記的，不得對抗第三人。”
《民用航空法》第17條：“民用航空器抵押權(quán)設(shè)定后，未經(jīng)抵押權(quán)人同意，抵押人不得將被抵押民用航空器轉(zhuǎn)讓他人。”
2、留置權(quán)
留置權(quán)是債權(quán)人已經(jīng)合法占有了債務(wù)人的動產(chǎn)，在債務(wù)人不能履行債務(wù)或發(fā)生法律規(guī)定的情況下，債權(quán) 人有權(quán)依法留置該動產(chǎn)，并可以該動產(chǎn)折價或以拍賣、變賣 該動產(chǎn)的價款優(yōu)先受償?shù)膿?dān)保物權(quán)。留置權(quán)作為一項以債務(wù)人特定動產(chǎn)為受償客體的法定擔(dān)保物權(quán), 當(dāng)然可以成為別除權(quán)的基礎(chǔ)權(quán)利。同時我國《物權(quán)法》規(guī)定了，債權(quán)人行使留置權(quán)須滿足幾個條件:一是債權(quán)人合法占有債務(wù)人的動產(chǎn)；二是債權(quán)人留置的財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)與債權(quán)屬同一種法律關(guān)系；三是債權(quán)須已到清償期，并給債務(wù)人一個行使留置權(quán)的寬嚴期限。
我國法律目前的相關(guān)規(guī)定主要有：
（1）《物權(quán)法》第230條：“債務(wù)人不履行到期債務(wù)，債權(quán)人可以留置已經(jīng)合法占有的債務(wù)人的動產(chǎn)，并有權(quán)就該動產(chǎn)優(yōu)先受償。前款規(guī)定的債權(quán)人為留置權(quán)人，占有的動產(chǎn)為留置財產(chǎn)。”
（2）《擔(dān)保法》第82條：“本法所稱留置，是指依照本法第八十四條的規(guī)定，債權(quán)人按照合同約定占有債務(wù)人的動產(chǎn)，債務(wù)人不按照合同約定的期限履行債務(wù)的，債權(quán)人有權(quán)依照本法規(guī)定留置該財產(chǎn)，以該財產(chǎn)折價或者以拍賣、變賣該財產(chǎn)的價款優(yōu)先受償。”
（3）《海商法》第25條：“船舶優(yōu)先權(quán)先于船舶留置權(quán)受償，船舶抵押權(quán)后于船舶留置權(quán)受償。前款所稱船舶留置權(quán)，是指造船人、修船人在合同另一方未履行合同時，可以留置所占有的船舶，以保證造船費用或者修船費用得以償還的權(quán)利。船舶留置權(quán)在造船人、修船人不再占有所造或者所修的船舶時消滅。”
3、質(zhì)權(quán)
質(zhì)權(quán)是指債權(quán)人在債務(wù)人不清償其債務(wù)時，可以就債務(wù)人或第三人移轉(zhuǎn)占有而供作擔(dān)保的動產(chǎn)或權(quán)利所賣得的價金優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。質(zhì)權(quán)的標的分為動產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押，這兩種標的質(zhì)權(quán)都是以特定財產(chǎn)的形式才能做為債權(quán)的擔(dān)保。
我國法律目前的相關(guān)規(guī)定主要有：
（1）《物權(quán)法》第208條：“為擔(dān)保債務(wù)的履行，債務(wù)人或者第三人將其動產(chǎn)出質(zhì)給債權(quán)人占有的，債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實現(xiàn)質(zhì)權(quán)的情形，債權(quán)人有權(quán)就該動產(chǎn)優(yōu)先受償。前款規(guī)定的債務(wù)人或者第三人為出質(zhì)人，債權(quán)人為質(zhì)權(quán)人，交付的動產(chǎn)為質(zhì)押財產(chǎn)。”
（2）《物權(quán)法》第223條：“債務(wù)人或者第三人有權(quán)處分的下列權(quán)利可以出質(zhì)： （一）匯票、支票、本票；（二）債券、存款單；（三）倉單、提單；（四）可以轉(zhuǎn)讓的基金份額、股權(quán)；（五）可以轉(zhuǎn)讓的注冊商標專用權(quán)、專利權(quán)、著作權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)中的財產(chǎn)權(quán)；（六）應(yīng)收賬款；（七）法律、行政法規(guī)規(guī)定可以出質(zhì)的其他財產(chǎn)權(quán)利。”
（3）《擔(dān)保法》第63條：“本法所稱動產(chǎn)質(zhì)押，是指債務(wù)人或者第三人將其動產(chǎn)移交債權(quán)人占有，將該動產(chǎn)作為債權(quán)的擔(dān)保。債務(wù)人不履行債務(wù)時，債權(quán)人有權(quán)依照本法規(guī)定以該動產(chǎn)折價或者以拍賣、變賣該動產(chǎn)的價款優(yōu)先受償。前款規(guī)定的債務(wù)人或者第三人為出質(zhì)人，債權(quán)人為質(zhì)權(quán)人，移交的動產(chǎn)為質(zhì)物。”
（二）別除權(quán)之法定優(yōu)先權(quán)基礎(chǔ)
法定優(yōu)先權(quán)是指特定債權(quán)人依據(jù)法律的直接規(guī)定，對債務(wù)人的全部財產(chǎn)或特定財產(chǎn)的變賣價值享有的優(yōu)先于其他債權(quán)人受償?shù)臋?quán)利。
根據(jù)我國法律規(guī)定，特別優(yōu)先權(quán)包括《合同法》規(guī)定的建設(shè)工程款優(yōu)先受償 權(quán)、購房消費者優(yōu)先權(quán)、《海商法》規(guī)定的船舶優(yōu)先權(quán)及《民用航空法》規(guī)定的民用航空器優(yōu)先權(quán)等，具體規(guī)定如下：
1、建筑工程承包人對建筑工程款的優(yōu)先受償權(quán)
《合同法》第286條規(guī)定：“發(fā)包人未按照約定支付價款的，承包人可以催告發(fā)包人在合理期限內(nèi)支付價款。發(fā)包人逾期不支付的，除按照建設(shè)工程的性質(zhì)不宜折價、拍賣的以外，承包人可以與發(fā)包人協(xié)議將該工程折價，也可以申請人民法院將該工程依法拍賣。建設(shè)工程的價款就該工程折價或者拍賣的價款優(yōu)先受償。”
《最高人民法院關(guān)于建設(shè)工程價款優(yōu)先受償權(quán)問題的批復(fù)》規(guī)定，人民法院在審理房地產(chǎn)糾紛案件和辦理執(zhí)行案件中，應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國合同法》第二百八十六條的規(guī)定，認定建筑工程的承包人的優(yōu)先受償權(quán)優(yōu)于抵押權(quán)和其他債權(quán)，但該優(yōu)先權(quán)不得對抗已經(jīng)支付大部分購房款的消費者。
2、消費性購房者的優(yōu)先權(quán)。
如前所述，《最高人民法院關(guān)于建設(shè)工程價款優(yōu)先受償權(quán)問題的批復(fù)》第2條明確規(guī)定消費者交付購買商品房的全部或者大部分款項后，承包人就該商品房享有的工程價款優(yōu)先受償權(quán)不得對抗買受人。《最高人民法院關(guān)于人民法院辦理執(zhí)行異議和復(fù)議案件若干問題的規(guī)定》第29條則進一步明確了消費性購房者排除其他金錢債權(quán)人執(zhí)行的前提條件，即（一）在人民法院查封之前已簽訂合法有效的書面買賣合同；（二）所購商品房系用于居住且買受人名下無其他用于居住的房屋；（三）已支付的價款超過合同約定總價款的百分之五十。
最高人民法院于2002年所頒布的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》(2002年9月1日施行)則根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》關(guān)于“特定物非破產(chǎn)財產(chǎn)”的原理，將特定物買賣中尚未轉(zhuǎn)移占有但相對人已完全支付對價的特定物和尚未辦理產(chǎn)權(quán)證或者產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)但已向買方交付的財產(chǎn)排除在破產(chǎn)財產(chǎn)之外，買受人享有十足的別除權(quán)。
3、拍賣劃撥的國有土地使用權(quán)所得價款對抵押權(quán)人的優(yōu)先受償權(quán)
劃撥國有土地使用權(quán)因有著相對固定的用途，因此在取得時一般無需支付土地出讓金，但當(dāng)劃撥國有土地使用權(quán)單獨或連同地上建筑一同拍賣時，土地使用權(quán)的價值必然會體現(xiàn)在變價款中。為此，法律規(guī)定劃撥國有土地使用權(quán)拍賣時，所得價款應(yīng)當(dāng)先繳納土地出讓金，再用于抵押權(quán)人受償。
《擔(dān)保法》第56條規(guī)定：“拍賣劃撥的國有土地使用權(quán)所得的價款，在依法繳納相當(dāng)于應(yīng)繳納的土地使用權(quán)出讓金的款額后，抵押權(quán)人有優(yōu)先受償權(quán)”。
《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》第51條：設(shè)定房地產(chǎn)抵押權(quán)的土地使用權(quán)是以劃撥方式取得的，依法拍賣該房地產(chǎn)后，應(yīng)當(dāng)從拍賣所得的價款中繳納相當(dāng)于應(yīng)繳納的土地使用權(quán)出讓金的款額后，抵押權(quán)人方可優(yōu)先受償。
4、《海商法》中海事請求人對船舶的優(yōu)先
《海商法》第21條規(guī)定：“船舶優(yōu)先權(quán)，是指海事請求人依照本法第二十二條的規(guī)定，向船舶所有人、光船承租人、船舶經(jīng)營人提出海事請求，對產(chǎn)生該海事請求的船舶具有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。”
《海商法》第22條規(guī)定：“下列各項海事請求具有船舶優(yōu)先權(quán)：（一）船長、船員和在船上工作的其他在編人員根據(jù)勞動法律、行政法規(guī)或者勞動合同所產(chǎn)生的工資、其他勞動報酬、船員遣返費用和社會保險費用的給付請求；（二）在船舶營運中發(fā)生的人身傷亡的賠償請求；（三）船舶噸稅、引航費、港務(wù)費和其他港口規(guī)費的繳付請求；（四）海難救助的救助款項的給付請求；（五）船舶在營運中因侵權(quán)行為產(chǎn)生的財產(chǎn)賠償請求。”
《海商法》第29條規(guī)定：“船舶優(yōu)先權(quán)，除本法第二十六條規(guī)定的外，因下列原因之一而消滅：（一）具有船舶優(yōu)先權(quán)的海事請求，自優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生之日起滿一年不行使；（二）船舶經(jīng)法院強制出售；（三）船舶滅失。前款第（一）項的一年期限，不得中止或者中斷。
另根據(jù)最高院《關(guān)于可否將航道養(yǎng)護費的繳付請求列入船舶優(yōu)先權(quán)問題的批復(fù)》的規(guī)定，有關(guān)航道養(yǎng)護費的繳付請求，也屬于船舶優(yōu)先權(quán)。
5、《民用航空法》中特定債權(quán)人對民用航空器優(yōu)先權(quán)
《民用航空法》第18條規(guī)定：“民用航空器優(yōu)先權(quán)，是指債權(quán)人依照本法第十九條規(guī)定，向民用航空器所有人、承租人提出賠償請求，對產(chǎn)生該賠償請求的民用航空器具有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。”
《民用航空法》第19條規(guī)定：“下列各項債權(quán)具有民用航空器優(yōu)先權(quán)：（一）援救該民用航空器的報酬；（二）保管維護民用航空器的必需費用。前款規(guī)定的各項債權(quán)，后發(fā)生的先受償。”
另《民用航空法》還規(guī)定了地面第三人的損害賠償債權(quán)對相應(yīng)的保險或者擔(dān)保的優(yōu)先權(quán)，即《民用航空法》第166條：“民用航空器的經(jīng)營人應(yīng)當(dāng)投保地面第三人責(zé)任險或者取得相應(yīng)的責(zé)任擔(dān)保。”《民用航空法》第169條：“依照本法第一百六十六條規(guī)定提供的保險或者擔(dān)保，應(yīng)當(dāng)被專門指定優(yōu)先支付本章規(guī)定的賠償。”
二、別除權(quán)的特點
（一）別除權(quán)是對屬于破產(chǎn)人設(shè)定擔(dān)保或具有法定優(yōu)先權(quán)的特定財產(chǎn)行使的權(quán)利
別除權(quán)僅限于特定的財產(chǎn)，這是別除權(quán)行使的首要條件。因此，即使當(dāng)破產(chǎn)人的無擔(dān)保財產(chǎn)不足以清償破產(chǎn)費用時也不得從該特定財產(chǎn)中清償。另該財產(chǎn)若在法定期限的行使權(quán)利前滅失，該優(yōu)先受償權(quán)隨之消失，別除權(quán)人對破產(chǎn)人的債權(quán)只能作為普通破產(chǎn)債權(quán)受償，但可以追究破產(chǎn)人及相關(guān)責(zé)任人員的賠償責(zé)任，或在變賣價款、對價尚未交付給破產(chǎn)人及雖交付但仍能從破產(chǎn)人財產(chǎn)中加以區(qū)分的情況下，別除權(quán)人對該價款或?qū)r可繼續(xù)享有別除權(quán)。
（二）別除權(quán)是不依破產(chǎn)程序而優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利
因別除權(quán)人的標的物不列入破產(chǎn)財產(chǎn)，不參與破產(chǎn)清償分配，因此原則上不受破產(chǎn)程序限制，但需注意一點是，在重整程序中，別除權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)受到限制，如我國《企業(yè)破產(chǎn)法》第七十五條規(guī)定了，在重整期間，對債務(wù)人的特定財產(chǎn)享有的擔(dān)保權(quán)暫停行使。如果在重整程序中允許有財產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)人享有別除權(quán)，尤其是當(dāng)債務(wù)人針對其很多財產(chǎn)進行了擔(dān)保設(shè)置，別除權(quán)可能會導(dǎo)致債務(wù)人無法重新開啟重整程序，因此需進行限制。
（三）別除權(quán)是在破產(chǎn)申請受理前合法成立的一種權(quán)利
為保護其他普通債權(quán)人的利益，別除權(quán)的設(shè)立不能由債權(quán)人與破產(chǎn)人任意設(shè)定，需嚴格按照法律規(guī)定。如我國《企業(yè)破產(chǎn)法》第三十一條規(guī)定了，人民法院受理破產(chǎn)申請前一年內(nèi)，對沒有財產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財產(chǎn)擔(dān)保的，管理人有權(quán)請求人民法院予以撤銷，即違反了該時間規(guī)定設(shè)立的擔(dān)保物權(quán)，無優(yōu)先受償權(quán)。
三、別除權(quán)的行使
（一）債權(quán)申報
根據(jù)我國《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十九條的規(guī)定，債權(quán)人申報債權(quán)，應(yīng)當(dāng)書面說明債權(quán)的數(shù)額和有無財產(chǎn)擔(dān)保，并提交有關(guān)證據(jù)。申報的債權(quán)是連帶債權(quán)的，應(yīng)當(dāng)說明。此外，《企業(yè)破產(chǎn)法》第五十六條的規(guī)定了，債權(quán)人未依照本法規(guī)定申報債權(quán)的，不得依照本法規(guī)定的程序行使權(quán)利。即對于未能正確申報的債權(quán)人，將無法享受到別除權(quán)的一些權(quán)益。因別除權(quán)是縮減了債務(wù)人的破產(chǎn)財產(chǎn)，降低其他普通債權(quán)人的清償率，為了保障普通債權(quán)人利益不受損，所以需嚴格限制別除權(quán)的行使。
（二）別除權(quán)的清償順位
1、特別優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)競合時
當(dāng)特別優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)競合時，除法律另有規(guī)定外，特別優(yōu)先權(quán)應(yīng)優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)受償。如《海商法》第25條第一款規(guī)定的船舶留置權(quán)、船舶抵押權(quán)、船舶特別優(yōu)先權(quán)競合時的受償順序：船舶優(yōu)先權(quán)先于船舶留置權(quán)受償，船舶抵押權(quán)后于船舶留置權(quán)受償。
2、擔(dān)保物權(quán)競合時
（1）不同性質(zhì)的別除權(quán)間的清償順序
當(dāng)同一債務(wù)人財產(chǎn)上抵押權(quán)與質(zhì)權(quán)競合時，如抵押權(quán)已經(jīng)登記且登記時間在動產(chǎn)質(zhì)權(quán)設(shè)立前，則抵押權(quán)人優(yōu)先于質(zhì)權(quán)人受償；如抵押權(quán)已經(jīng)登記但抵押登記的時間在動產(chǎn)質(zhì)權(quán)設(shè)之后，則質(zhì)權(quán)人優(yōu)先受償；如抵押權(quán)未經(jīng)登記，即便抵押權(quán)設(shè)立時間早于質(zhì)權(quán)設(shè)立時間也不能對抗質(zhì)權(quán)，質(zhì)權(quán)人優(yōu)先受償。
另根據(jù)《物權(quán)法》第239條的規(guī)定：“同一動產(chǎn)上已設(shè)立抵押權(quán)或者質(zhì)權(quán)，該動產(chǎn)又被留置的，留置權(quán)人優(yōu)先受償。”因留置權(quán)為法定擔(dān)保物權(quán)，而抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)為約定擔(dān)保物權(quán)，在法學(xué)理論上為維護公平，即法定擔(dān)保物權(quán)的效力應(yīng)優(yōu)于約定擔(dān)保物權(quán)。但也有例外情況，當(dāng)留置權(quán)人經(jīng)留置物所有人同意，以留置物設(shè)定抵押或質(zhì)押的，該抵押權(quán)或質(zhì)權(quán)應(yīng)優(yōu)先于留置權(quán)。
（2）同一擔(dān)保性質(zhì)的別除權(quán)間的清償順序
根據(jù)《物權(quán)法》第199條的規(guī)定：“同一財產(chǎn)向兩個以上債權(quán)人抵押的，拍賣、變賣抵押財產(chǎn)所得的價款依照下列規(guī)定清償：
（一）抵押權(quán)已登記的，按照登記的先后順序清償；順序相同的，按照債權(quán)比例清償；
（二）抵押權(quán)已登記的先于未登記的受償；
（三）抵押權(quán)未登記的，按照債權(quán)比例清償。”
因動產(chǎn)質(zhì)押和以交付權(quán)利憑證為設(shè)定條件的權(quán)利質(zhì)權(quán)，需實際占有才設(shè)立，通常不會發(fā)生兩項質(zhì)權(quán)重合的情況，但不以交付權(quán)利憑證為設(shè)定條件的權(quán)利質(zhì)權(quán)，則可能發(fā)生權(quán)利競合。其清償順序原則上依照登記或設(shè)定的先后順序來確定，與抵押權(quán)大體相同。
另根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國擔(dān)保法>若干問題的解釋》第94條第一款的規(guī)定，轉(zhuǎn)質(zhì)權(quán)人的清償順序應(yīng)優(yōu)先于原質(zhì)權(quán)人。
最后，留置權(quán)的成立是以合法占有留置物為前提，若權(quán)利人喪失對該留置物的占有，則留置權(quán)歸于消失，因此并不存在在同一留置物上出現(xiàn)留置權(quán)競合的情況。
（三）別除權(quán)的實現(xiàn)
根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十條之規(guī)定：“享有本法第一百零九條規(guī)定權(quán)利的債權(quán)人行使優(yōu)先受償權(quán)利未能完全受償?shù)模湮词軆數(shù)膫鶛?quán)作為普通債權(quán)；放棄優(yōu)先受償權(quán)利的，其債權(quán)作為普通債權(quán)。”即別除權(quán)不能全部實現(xiàn)的，未受償?shù)膫鶛?quán)可作為普通債權(quán)來分配破產(chǎn)財產(chǎn)，同時，該優(yōu)先受償權(quán)作為一種權(quán)利，債權(quán)人可以放棄，放棄的將該債權(quán)作為普通債權(quán)共同分配破產(chǎn)財產(chǎn)。
另，我國《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百三十二條規(guī)定了，本法施行后，破產(chǎn)人在本法公布之日前所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補償金，依照本法第一百一十三條的規(guī)定清償后不足以清償?shù)牟糠郑员痉ǖ谝话倭憔艞l規(guī)定的特定財產(chǎn)優(yōu)先于對該特定財產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人受償。同時依據(jù)《關(guān)于〈中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法〉施行時尚未審結(jié)的企業(yè)破產(chǎn)案件適用法律若干問題的規(guī)定》，只有企業(yè)破產(chǎn)法公布之日前所欠的職工權(quán)益，且在按照企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十三條規(guī)定的正常清償順序無法得到清償時，才可從已經(jīng)設(shè)定物權(quán)擔(dān)保的財產(chǎn)中受償。在債務(wù)人尚有其他財產(chǎn)可以清償時，不得先行從已經(jīng)設(shè)定物權(quán)擔(dān)保的財產(chǎn)中清償；形成于企業(yè)破產(chǎn)法公布之日后所欠的職工權(quán)益不屬于《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百三十二條適用的范疇，該部分職工權(quán)益只能從破產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)設(shè)定擔(dān)保物權(quán)之外的其他財產(chǎn)，或者擔(dān)保物權(quán)人明確放棄行使優(yōu)先受償權(quán)后的已設(shè)定擔(dān)保物權(quán)的財產(chǎn)中受償；在企業(yè)破產(chǎn)法公布之日前所欠的職工權(quán)益，依法以設(shè)定物權(quán)擔(dān)保的財產(chǎn)進行清償?shù)那闆r下，對于企業(yè)破產(chǎn)案件中因按照正常清償順序無法實現(xiàn)的破產(chǎn)費用、共益?zhèn)鶆?wù)以及職工的其他權(quán)益不得優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)人受償。
延伸閱讀
典型案例一：通州建總集團有限公司訴安徽天宇化工有限公司別除權(quán)糾紛案
裁判要點 ：符合《中華人民共和國破產(chǎn)法》第十八條規(guī)定的情形，建設(shè)工程施工合同視為解除的，承包人行使優(yōu)先受償權(quán)的期限應(yīng)自合同解除之日起計算。
基本案情：
2006年3月，安徽天宇化工有限公司（以下簡稱安徽天宇公司）與通州建總集團有限公司（以下簡稱通州建總公司）簽訂了一份《建設(shè)工程施工合同》，安徽天宇公司將其廠區(qū)一期工程生產(chǎn)廠區(qū)的土建、安裝工程發(fā)包給通州建總公司承建，合同約定，開工日期:暫定2006年4月28日(以實際開工報告為準)，竣工日期：2007年3月1日，合同工期總?cè)諝v天數(shù)300天。發(fā)包方不按合同約定支付工程款，雙方未達成延期付款協(xié)議，承包人可停止施工，由發(fā)包人承擔(dān)違約責(zé)任。后雙方又簽訂一份《合同補充協(xié)議》，對支付工程款又做了新的約定，并約定廠區(qū)工期為113天，生活區(qū)工期為266天。2006年5月23日，監(jiān)理公司下達開工令，通州建總公司遂組織施工，2007年安徽天宇公司廠區(qū)的廠房等主體工程完工。后因安徽天宇公司未按合同約定支付工程款，致使工程停工，該工程至今未竣工。
2011年7月30日，雙方在仲裁期間達成和解協(xié)議，約定如處置安徽天宇公司土地及建筑物償債時，通州建總公司的工程款可優(yōu)先受償。后安徽天宇公司因不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，江蘇宏遠建設(shè)集團有限公司向安徽省滁州市中級人民法院申請安徽天宇公司破產(chǎn)還債。安徽省滁州市中級人民法院于2011年8月26日作出(2011)滁民二破字第00001號民事裁定，裁定受理破產(chǎn)申請。2011年10月10日，通州建總公司向安徽天宇公司破產(chǎn)管理人申報債權(quán)并主張對該工程享有優(yōu)先受償權(quán)。2013年7月19日，安徽省滁州市中級人民法院作出（2011）滁民二破字第00001-2號民事裁定，宣告安徽天宇公司破產(chǎn)。通州建總公司于2013年8月27日提起訴訟，請求確認其債權(quán)享有優(yōu)先受償權(quán)。
裁判結(jié)果：
安徽省滁州市中級人民法院于2014年2月28日作出（2013）滁民一初字第00122號民事判決：確認原告通州建總集團有限公司對申報的債權(quán)就其施工的被告安徽天宇化工有限公司生產(chǎn)廠區(qū)土建、安裝工程享有優(yōu)先受償權(quán)。宣判后，安徽天宇化工有限公司提出上訴。安徽省高級人民法院于2014年7月14日作出（2014）皖民一終字第00054號民事判決，駁回上訴，維持原判
裁判理由：
法院生效裁判認為：本案雙方當(dāng)事人簽訂的建設(shè)工程施工合同雖約定了工程竣工時間，但涉案工程因安徽天宇公司未能按合同約定支付工程款導(dǎo)致停工。現(xiàn)沒有證據(jù)證明在工程停工后至法院受理破產(chǎn)申請前，雙方簽訂的建設(shè)施工合同已經(jīng)解除或終止履行，也沒有證據(jù)證明在法院受理破產(chǎn)申請后，破產(chǎn)管理人決定繼續(xù)履行合同。根據(jù)《中華人民共和國破產(chǎn)法》第十八條“人民法院受理破產(chǎn)申請后，管理人對破產(chǎn)申請受理前成立而債務(wù)人和對方當(dāng)事人均未履行完畢的合同有權(quán)決定解除或繼續(xù)履行，并通知對方當(dāng)事人。管理人自破產(chǎn)申請受理之日起二個月未通知對方當(dāng)事人，或者自收到對方當(dāng)事人催告之日起三十日內(nèi)未答復(fù)的，視為解除合同”之規(guī)定，涉案建設(shè)工程施工合同在法院受理破產(chǎn)申請后已實際解除，本案建設(shè)工程無法正常竣工。按照最高人民法院全國民事審判工作會議紀要精神，因發(fā)包人的原因，合同解除或終止履行時已經(jīng)超出合同約定的竣工日期的，承包人行使優(yōu)先受償權(quán)的期限自合同解除之日起計算，安徽天宇公司要求按合同約定的竣工日期起算優(yōu)先受償權(quán)行使時間的主張，缺乏依據(jù)，不予采信。2011年8月26日，法院裁定受理對安徽天宇公司的破產(chǎn)申請，2011年10月10日通州建總公司向安徽天宇公司的破產(chǎn)管理人申報債權(quán)并主張工程款優(yōu)先受償權(quán)，因此，通州建總公司主張優(yōu)先受償權(quán)的時間是2011年10月10日。安徽天宇公司認為通州建總公司行使優(yōu)先受償權(quán)的時間超過了破產(chǎn)管理之日六個月，與事實不符，不予支持。——選自：指導(dǎo)案例73號
典型案例二：黃山市地方稅務(wù)局訴黃山龍恒匯金置業(yè)有限公司破產(chǎn)債權(quán)確認糾紛一案
裁判要旨：
1、根據(jù)特別法優(yōu)于一般法的原則，破產(chǎn)衍生訴訟案件的審理優(yōu)先適用《企業(yè)破產(chǎn)法》。
2、稅款債權(quán)雖優(yōu)先于普通債權(quán)，其優(yōu)先的財產(chǎn)并非針對債務(wù)人特定財產(chǎn)設(shè)置的權(quán)利，不符合別除權(quán)的一般特征，在破產(chǎn)程序中并不優(yōu)先于別除權(quán)。
基本案情：
原告黃山市地方稅務(wù)局黃山旅游度假區(qū)分局（以下簡稱稅務(wù)局度假區(qū)分局）向本院提出訴訟請求:1.確認稅務(wù)局度假區(qū)分局31,615,484.78元的債權(quán)享有優(yōu)先受償權(quán)；2.本案訴訟費用由黃山龍恒匯金置業(yè)有限公司（以下簡稱龍恒匯金公司）承擔(dān)。事實和理由：龍恒匯金公司因資不抵債被法院受理破產(chǎn)清算。2015年6月25日，稅務(wù)局度假區(qū)分局根據(jù)龍恒匯金公司稅款拖欠情況向管理人申報稅款27,844,528.61元，經(jīng)管理人審核債權(quán)數(shù)額為26,419,993.31元。
之后稅務(wù)局度假區(qū)分局分別于2015年12月4日、2016年1月18日補充申報稅款6,927,321.96元。龍恒匯金公司管理人提交第二次債權(quán)人會議核查的債權(quán)表，記載稅款5,195,491.47元，但未確認龍恒匯金公司欠繳所有稅款享有優(yōu)先權(quán)。稅務(wù)局度假區(qū)分局認為，從龍恒匯金公司第二次債權(quán)人會議材料顯示，管理人確認了多筆債權(quán)對抵押物享有優(yōu)先受償權(quán)，該抵押權(quán)設(shè)定時間發(fā)生在欠繳稅款之后。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定，稅款應(yīng)優(yōu)先于抵押權(quán)設(shè)定之前。為此，稅務(wù)局度假區(qū)分局向管理人提出復(fù)核，但管理人仍維持之前的意見。稅務(wù)局度假區(qū)分局為維護自身的合法權(quán)益，特提起訴訟。
龍恒匯金公司辯稱，對稅務(wù)局度假區(qū)分局主張稅款31,615,484.78元沒有異議，但其債權(quán)不享有優(yōu)先受償權(quán)，應(yīng)按破產(chǎn)法規(guī)定的清償順序參與分配。當(dāng)《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條與《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條的規(guī)定相沖突時，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，而且《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條明確了有法律另外規(guī)定的除外，說明法律允許擔(dān)保債權(quán)優(yōu)于稅收債權(quán)。《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條明確了破產(chǎn)財產(chǎn)的清償順序，擔(dān)保債權(quán)相對于稅收債權(quán)享有絕對的優(yōu)先地位，稅收債權(quán)并不享有優(yōu)先受償權(quán)。稅務(wù)局度假區(qū)分局的主張無法律依據(jù)，請求依法駁回稅務(wù)局度假區(qū)分局的訴訟請求。
本院經(jīng)審理認定事實如下：龍恒匯金公司因明顯喪失清償能力于2015年3月1日被本院裁定受理破產(chǎn)清算，并指定了安徽道同律師事務(wù)所為管理人。
2015年6月25日，稅務(wù)局度假區(qū)分局向管理人申報了自2012年12月至2015年2月期間的稅款，債權(quán)編號為871，債權(quán)數(shù)額累計27,844,528.61元，涉及營業(yè)稅、城建稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、土地增值稅、印花稅、個人所得稅、教育費附加、地方教加、水利基金、滯納金、罰款。管理人審核后編制了債權(quán)表，記載稅務(wù)局度假區(qū)分局稅款為26,419,993.31元，其中滯納金為5,765,378.67元，核減了罰款，并提交第一債權(quán)人會議核查。本院于2015年12月22日作出無爭議債權(quán)的民事裁定，確認稅務(wù)局度假區(qū)分局稅款為26,419,993.31元。
稅務(wù)局度假區(qū)分局分別于2015年12月4日、2016年1月18日向管理人補充申報稅款，債權(quán)數(shù)額為6,927,321.96元。管理人審核后編制了債權(quán)表，記載稅務(wù)局度假區(qū)分局稅款為5,195,491.47元，對稅款總額未確認享有優(yōu)先受償權(quán)，并提交了第二次債權(quán)人會議核查。稅務(wù)局度假區(qū)分局對債權(quán)表記載的稅款無優(yōu)先受償權(quán)有異議，向管理人提出復(fù)核。管理人復(fù)核后答復(fù)，稅務(wù)局度假區(qū)分局申報編號為871債權(quán)享有優(yōu)先受償權(quán)沒有法律依據(jù)。本院于2017年7月27日作出無爭議債權(quán)的民事裁定，確認稅務(wù)局度假區(qū)分局稅款為5,195,491.47元。稅務(wù)局度假區(qū)分局共確認的無爭議債權(quán)數(shù)額為31,615,484.78元。
另查明：龍恒匯金公司債權(quán)表記載2013年1月29日，龍恒匯金公司以頤和觀邸B4幢房產(chǎn)為何宗遠1,500萬元債權(quán)辦理抵押登記，何宗遠債權(quán)經(jīng)本院確認為21,581,060元，并享優(yōu)先受償權(quán)；龍恒匯金公司分別于2012年7月25日、2013年1月12日、2013年1月15日、2013年9月30日以頤和觀邸10、11、13、14幢，B4等名下財產(chǎn)為中國信達資產(chǎn)管理股份有限公司安徽省分公司33,746.50萬元債權(quán)辦理抵押登記，中國信達資產(chǎn)管理股份有限公司安徽省分公司將債權(quán)轉(zhuǎn)讓給中潤經(jīng)濟發(fā)展有限責(zé)任公司, 中潤經(jīng)濟發(fā)展有限責(zé)任公司債權(quán)經(jīng)本院確認為232,860,947.00元并享有優(yōu)先受償權(quán)；龍恒匯金公司以頤和觀邸6幢1-6號等6套房屋及8號為沈毅債權(quán)辦理抵押登記，沈毅債權(quán)經(jīng)本院確認為22,833,327.00元，并享有900萬元優(yōu)先受償權(quán)。
裁判結(jié)果：
安徽省黃山市屯溪區(qū)人民法院于2017年10月16日作出安徽省黃山市屯溪區(qū)人民法院（2017）皖1002民初1621號民事判決：駁回原告黃山市地方稅務(wù)局黃山旅游度假區(qū)分局的訴訟請求。
法院認為：
法院生效判決認為：稅收是指國家為了實現(xiàn)其職能，依照法律規(guī)定向納稅人課征，以獲取財政收入的一種形式。依法納稅系每個企業(yè)應(yīng)盡義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)就破產(chǎn)企業(yè)未繳納或欠繳的稅款申報稅款。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定，稅收優(yōu)先于普通債權(quán)，其優(yōu)先的財產(chǎn)并非針對債務(wù)人特定財產(chǎn)設(shè)置的權(quán)利，不符合別除權(quán)的一般特征，在破產(chǎn)程序中更不具有優(yōu)先于別除權(quán)，故本案案由應(yīng)為破產(chǎn)債權(quán)確認糾紛。本案爭議焦點為龍恒匯金公司欠繳的稅款是否優(yōu)于擔(dān)保債權(quán)。稅務(wù)局度假區(qū)分局認為，龍恒匯金公司欠繳的稅款發(fā)生在其為多筆債權(quán)設(shè)定抵押之前，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定稅收應(yīng)當(dāng)優(yōu)先抵押權(quán)。
《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定雖賦予稅收的優(yōu)先權(quán)，但稅收債權(quán)在破產(chǎn)程序中是否享有別除權(quán)，尤其是其產(chǎn)生在先的稅收債權(quán)是否仍享有優(yōu)先于其他別除權(quán)受償?shù)膬?yōu)先權(quán)，取決于相關(guān)法律的規(guī)定。《中華人民共和國稅收征收管理法》與《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》均是全國人民代表大會常務(wù)委員會通過的法律，而本案系破產(chǎn)衍生訴訟，根據(jù)《中華人民共和國立法法》第九十二條規(guī)定的特別法優(yōu)于一般法的原則，本案應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》。
《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條對破產(chǎn)財產(chǎn)規(guī)定了清償順序，稅收債權(quán)僅優(yōu)先于普通債權(quán)。而《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》在一定范圍內(nèi)享有優(yōu)先于別除權(quán)的優(yōu)先債權(quán)，僅限于第一百三十二條規(guī)定，該條是對職工債權(quán)保護的特別規(guī)定，但稅收債權(quán)不在其內(nèi)。《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條對破產(chǎn)財產(chǎn)清償順序不規(guī)定稅收債權(quán)享有別除權(quán)甚至優(yōu)先于別除權(quán)受償?shù)臋?quán)利，是對其他立法上所設(shè)優(yōu)先權(quán)的特殊調(diào)整措施，體現(xiàn)了對其他債權(quán)人的保護，體現(xiàn)了“國家不與民爭利”的原則。稅務(wù)局度假區(qū)分局主張優(yōu)先受償權(quán)數(shù)額包括龍恒匯金公司在破產(chǎn)清算受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金,根據(jù)《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》，滯納金屬于普通債權(quán)。因此，龍恒匯金公司的抗辯意見，本院予以支持。
案例評析：
本案的債務(wù)人系從事房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)的企業(yè)，該類企業(yè)進入破產(chǎn)程序，其名下的商品房這一標的物往往聚合物權(quán)、債權(quán)等多重法律關(guān)系，涉及購房者權(quán)利、建設(shè)工程施工主體權(quán)利、抵押權(quán)人權(quán)利、被拆遷人權(quán)利等多方主體權(quán)利，各利益主體的權(quán)利沖突和清償順位是破產(chǎn)審判亟待解決的問題。本案就破產(chǎn)程序中擔(dān)保物權(quán)與稅收債權(quán)的沖突進行分析。
一、別除權(quán)在破產(chǎn)程序中的實現(xiàn)
《企業(yè)破產(chǎn)法》沒有直接使用別除權(quán)的概念，第一百零九條規(guī)定有財產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)在破產(chǎn)法理論上即屬于別除權(quán)。別除權(quán)是指在破產(chǎn)程序中，對于破產(chǎn)人的特定財產(chǎn)享有擔(dān)保物權(quán)的權(quán)利人，可不依照破產(chǎn)程序而對該特定財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。別除權(quán)是對債務(wù)人設(shè)定擔(dān)保之特定財產(chǎn)行使的權(quán)利，并非《企業(yè)破產(chǎn)法》新創(chuàng)設(shè)的實體權(quán)利，而是擔(dān)保物權(quán)在破產(chǎn)程序中的實現(xiàn)，其基礎(chǔ)性權(quán)利為擔(dān)保物權(quán)，即《物權(quán)法》規(guī)定的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)。《企業(yè)破產(chǎn)法》司法解釋（二）第三條規(guī)定擔(dān)保財產(chǎn)也屬于債務(wù)人財產(chǎn)即破產(chǎn)財產(chǎn)。企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零七條規(guī)定，別除權(quán)作為人民法院受理破產(chǎn)申請時對債務(wù)人享有的債權(quán)，亦應(yīng)屬于破產(chǎn)債權(quán)。
別除權(quán)的優(yōu)先受償，不同于破產(chǎn)費用、共益?zhèn)鶆?wù)從債務(wù)人無擔(dān)保財產(chǎn)中的優(yōu)先隨時清償，更不同于普通破產(chǎn)債權(quán)因性質(zhì)不同而根據(jù)社會政策在清償順序上排列的先后。別除權(quán)與普通破產(chǎn)債權(quán)、破產(chǎn)費用、共益?zhèn)鶆?wù)在清償財產(chǎn)的范圍上有所不同。享有擔(dān)保權(quán)的債權(quán)人可以隨時對債務(wù)人特定財產(chǎn)向管理人主張就該特定財產(chǎn)變價處置行使優(yōu)先受償權(quán)，不受破產(chǎn)清算與和解程序的限制。但因單獨處置擔(dān)保財產(chǎn)會降低其他破產(chǎn)財產(chǎn)的價值而應(yīng)整體處置的除外。破產(chǎn)費用、共益?zhèn)鶆?wù)產(chǎn)生于破產(chǎn)申請受理后，是針對無擔(dān)保的破產(chǎn)財產(chǎn)行使的權(quán)利。只有在擔(dān)保財產(chǎn)清償擔(dān)保債權(quán)后尚有余額的情況下，才可用于對破產(chǎn)費用、共益?zhèn)鶆?wù)和普通破產(chǎn)債權(quán)的清償。如在債務(wù)人破產(chǎn)時，有物權(quán)擔(dān)保的債權(quán)人的優(yōu)先受償權(quán)利反而受到限制，那就與立法之宗旨及當(dāng)事人設(shè)立擔(dān)保的本意相違背了。
二、稅收債權(quán)在破產(chǎn)債權(quán)中的地位
國家征稅行使的是一種依照法律而產(chǎn)生的金錢給付請求權(quán)，為公法之債。《稅收征收管理法》第四十五條第一款規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行”。該規(guī)定構(gòu)成稅收的優(yōu)先權(quán)。一旦納稅人進入破產(chǎn)程序，稅收之債與普通債權(quán)人的私法之債發(fā)生了沖突，即破產(chǎn)法與稅收征管法的適用出現(xiàn)了競合。
稅收債權(quán)在破產(chǎn)程序中是否享有別除權(quán)，尤其是否優(yōu)先于其他別除權(quán)受償?shù)某墐?yōu)先權(quán)，存在較大爭議。對此，各國法律的規(guī)定有所不同。有的國家將其列為共益?zhèn)鶛?quán)，如日本；德國新破產(chǎn)法不再將稅收債權(quán)列為優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，而是將其作為一般債權(quán)對待。奧地利、澳大利亞等國的新破產(chǎn)法也都將稅收優(yōu)先權(quán)徹底取消而視為一般債權(quán)。從世界各國破產(chǎn)法的發(fā)展趨勢來看，稅收債權(quán)在破產(chǎn)程序中的優(yōu)先性正在逐步淡化。
《企業(yè)破產(chǎn)法》明確了稅收的債權(quán)屬性，使用的“債權(quán)”概念，可從債權(quán)申報等立法規(guī)定中推導(dǎo)出來。而且《企業(yè)破產(chǎn)法》第八十二條明確規(guī)定稅收債權(quán)屬于破產(chǎn)債權(quán)的一種。同時，規(guī)定了稅收債權(quán)在破產(chǎn)清算中的清償順序，是對破產(chǎn)人全部財產(chǎn)的清償，而非特定財產(chǎn)。《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定破產(chǎn)財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)，使后順序的稅收債權(quán)的清償面臨一定風(fēng)險；將“破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用”與稅收債權(quán)共同列入第二順序，在不足清償時按比例清償。此外，普通債權(quán)人也可能通過行使抵銷權(quán)，優(yōu)先于稅收債權(quán)獲得清償。由此可見，《企業(yè)破產(chǎn)法》稅收債權(quán)的優(yōu)先性逐步淡化，這也是符合世界破產(chǎn)立法的基本趨勢。
三、稅收債權(quán)與別除權(quán)沖突的解決
稅收債權(quán)屬于一般優(yōu)先權(quán)，并非針對債務(wù)人特定財產(chǎn)設(shè)置的權(quán)利，不符合別除權(quán)的一般特征，在破產(chǎn)程序中更不具有優(yōu)先于別除權(quán)的超級優(yōu)先權(quán)。《企業(yè)破產(chǎn)法》的立法宗旨為規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)程序，公平清理債權(quán)債務(wù)，保護債權(quán)人和債務(wù)人的合法權(quán)益，維護社會主義市場經(jīng)濟秩序而制定。《稅收征收管理法》的立法宗旨為了加強稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權(quán)益，促進經(jīng)濟和社會發(fā)展而制定。從兩部法律立法宗旨可表明《稅收征收管理法》主要從保護財政收入的目的出發(fā)，規(guī)定稅收優(yōu)先于發(fā)生在后的擔(dān)保物權(quán)。而《企業(yè)破產(chǎn)法》則從保護全體債權(quán)人的利益出發(fā)，拒絕承認稅收優(yōu)先于發(fā)生在后的擔(dān)保物權(quán)，是對其他立法上所設(shè)優(yōu)先權(quán)的特殊調(diào)整措施，體現(xiàn)了對其他債權(quán)人的保護，體現(xiàn)了“國家不與民爭利”的原則
考慮到在破產(chǎn)程序外，稅收債權(quán)已經(jīng)有優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)受償?shù)臋?quán)利，尤其是發(fā)生物權(quán)擔(dān)保設(shè)置前欠繳的稅款，甚至有優(yōu)先于物權(quán)擔(dān)保權(quán)受償?shù)臋?quán)利，本可以優(yōu)先實現(xiàn)，但其怠于行使其權(quán)利，實際上是消極地放棄權(quán)利，所以在破產(chǎn)程序中不應(yīng)再給予其特殊保護。另外，《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百三十二條規(guī)定的優(yōu)先權(quán)并不包括稅收債權(quán)；相反第一百一十三條規(guī)定稅收債權(quán)與除職工債權(quán)以外的社會保險費用處于相同的第二順序中。
由于立法者所要維護的利益不同導(dǎo)致本案稅收權(quán)與抵押權(quán)在立法上存在沖突，根據(jù)《中華人民共和國立法法》第九十二條規(guī)定的特別法優(yōu)于一般法的原則，本案應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》。———選自：Alpha優(yōu)案評析
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